|
Hazine ve Maliye Bakanlığı (Gelir İdaresi
Başkanlığı)’ndan:
KURUMLAR VERGİSİ GENEL TEBLİĞİ (SERİ NO: 1)’NDE
DEĞİŞİKLİK YAPILMASINA DAİR TEBLİĞ
(SERİ NO: 21)
Bu Tebliğde; 1/7/2022
tarihli ve 7417 sayılı Kanunun 49 uncu ve 50 nci
maddeleri, 14/10/2021 tarihli ve 7338 sayılı Kanunun 59 uncu maddesi,
3/11/2022 tarihli ve 7420 sayılı Kanunun 22 nci
maddesi ve 16/11/2022 tarihli ve 7421 sayılı Kanunun 20 nci
maddesi ile 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununda yapılan düzenlemelere
ilişkin açıklamalara yer verilmekte olup, 1 seri no.lu Kurumlar Vergisi
Genel Tebliğinde ilgili bölümler itibarıyla aşağıdaki değişiklikler yapılmıştır.
MADDE 1- 3/4/2007 tarihli ve 26482 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan
Kurumlar Vergisi Genel Tebliği (Seri No: 1)’nin
“10.6. Sermaye artırımında indirim” başlıklı bölümünün sonuna aşağıdaki
cümle eklenmiştir.
“Diğer taraftan, nakdi sermaye
artışlarının yurt dışından getirilen nakitle karşılanan kısmı için söz
konusu indirim oranı %75 olarak uygulanacaktır.”
MADDE 2- Aynı Tebliğin “10.6.3. İndirim uygulaması” başlıklı
bölümünün “10.6.3.2. Her bir hesap dönemi için ayrı ayrı
yararlanma” başlıklı alt bölümü, başlığı ile birlikte aşağıdaki şekilde
değiştirilmiştir.
“10.6.3.2.
İndirimden beş hesap dönemi boyunca yararlanma
Söz konusu indirim, 7417 sayılı Kanunun 49 uncu
maddesiyle Kurumlar Vergisi Kanununun 10 uncu maddesinin birinci fıkrasının
(ı) bendinde yapılan değişikliğin yürürlüğe girdiği 5/7/2022
tarihinden itibaren yapılacak sermaye artırımları için sermaye artırımına
ilişkin kararın veya ilk kuruluş aşamasında ana sözleşmenin tescil edildiği
hesap dönemi dâhil olmak üzere beş hesap dönemi için ayrı ayrı uygulanacaktır.
Sonraki dönemlerde sermaye azaltımı
yapılması hâlinde nakdi sermaye artışının azaltılan sermaye tutarı kadarlık kısmı indirim hesaplamasında dikkate
alınmayacaktır.
Öte yandan, sermaye azaltımı
yapıldıktan sonra izleyen dönemlerde sermaye artırımına gidilmesi halinde
ise şartların taşınması kaydıyla, artırılan bu sermaye tutarı için sermaye
artırımının yapıldığı döneme bağlı olarak maddede öngörülen süre dâhilinde
indirim uygulamasından yararlanılabilecektir.
10.6.3.2.1.
5/7/2022 tarihinden itibaren yapılan sermaye
artırımları için indirimden yararlanma
Sermaye şirketleri, anılan indirim uygulamasından, 5/7/2022 tarihinden itibaren gerçekleştirdikleri nakdi
sermaye artışları üzerinden, nakdi sermaye artışının yapıldığı hesap
döneminden başlamak üzere beş hesap dönemi için ayrı ayrı
yararlanabileceklerdir.
Örnek: (BA) A.Ş.’nin
sermayesinin nakdi olarak 10.000.000 TL artırılmasına ilişkin 3/12/2022 tarihli genel kurul kararı 10/2/2023 tarihinde
ticaret siciline tescil ettirilmiş ve sermaye taahhüdünün tamamı ortaklarca
bu ay içinde şirketin banka hesabına yatırılmıştır. (BA) A.Ş. 2023 hesap
döneminde 11 aylık süre için indirimden yararlanacak ve şartları sağlamaya
devam ettiği sürece artırılan bu sermaye tutarı dolayısıyla 2027 hesap
dönemine kadar (2027 hesap dönemi dâhil) bu indirimden her hesap dönemi
için ayrı ayrı yararlanabilecektir.
10.6.3.2.2.
5/7/2022 tarihinden önce yapılan sermaye
artırımları için indirimden yararlanma
7417 sayılı Kanunun 50 nci
maddesi ile Kurumlar Vergisi Kanununa eklenen geçici 15 inci maddenin on
üçüncü fıkrası uyarınca 5/7/2022 tarihinden önce
sermaye artırımı yapan veya ilk defa kurulan şirketler söz konusu
indirimden 2022 hesap dönemi dâhil olmak üzere beş hesap dönemi için ayrı ayrı yararlanmaya devam edebileceklerdir.
Örnek: (BB) A.Ş.’nin
sermayesinin nakdi olarak 6.000.000 TL artırılmasına ilişkin 3/8/2015 tarihli genel kurul kararı 24/8/2015 tarihinde
ticaret siciline tescil ettirilmiş ve sermaye taahhüdünün tamamı ortaklarca
bu ay içinde şirketin banka hesabına yatırılmıştır.
(BB) A.Ş. 2015 hesap döneminde 5 aylık süre için
indirimden yararlanacak ve şartları sağlamaya devam ettiği sürece 2022
hesap dönemi dâhil olmak üzere beş hesap dönemi daha (2026 hesap dönemi
sonuna kadar) anılan indirimden ayrı ayrı
yararlanmaya devam edebilecektir.”
MADDE 3- Aynı Tebliğin “10.6.3.3. Kazanç yetersizliği
nedeniyle indirim konusu edilemeyen tutarın sonraki dönemlere devri”
başlıklı bölümünde yer alan “Örnek:’’ ibaresi “Örnek 1:” olarak
değiştirilmiş ve söz konusu bölümün sonuna aşağıdaki paragraflar
eklenmiştir.
“Diğer taraftan, mükelleflerce nakdi sermaye
artışının yapıldığı hesap dönemi dâhil beş hesap dönemi boyunca kazancın
yetersizliği nedeniyle yararlanılamayan söz konusu indirim tutarı, herhangi
bir süre sınırlaması olmaksızın ve endekslemeye tabi tutulmaksızın sonraki
dönemlerde indirim konusu yapılabilecektir.
Örnek 2: 2023 hesap döneminde nakdi sermaye artışı
gerçekleştirmiş olan (DA) A.Ş. bu indirim uygulaması nedeniyle 2027 hesap
dönemi sonuna kadar ilgili yıllar itibarıyla toplamda 800.000 TL indirim
tutarı hesaplamış ancak kazanç yetersizliği nedeniyle bu tutarın sadece
600.000 TL’sini indirim konusu yapabilmiştir.
(DA) A.Ş.'nin kazanç
yetersizliği nedeniyle 2027 hesap dönemi sonuna kadar kurum kazancından indiremediği
200.000 TL'lik indirim tutarı, izleyen dönemlerde kazancın bulunması
halinde, herhangi bir endekslemeye tabi tutulmaksızın ilgili dönem
matrahının tespitinde indirim konusu yapılabilecektir.
Örnek 3: (AB) A.Ş.’nin sermayesini
nakdi olarak 3.000.000 TL artırmasına ilişkin genel kurul kararı 11/4/2018 tarihinde ticaret siciline tescil ettirilmiş
ve sermaye taahhüdünün tamamı ortaklarca bu ay içinde şirketin banka hesabına
yatırılmıştır.
Mükellef kurum, 2021 ve 2022 hesap dönemlerinde
mali zararı sebebiyle madde kapsamındaki söz konusu indirimden
yararlanamamıştır.
(AB) A.Ş.'nin kazanç
yetersizliği nedeniyle ilgili hesap dönemlerinde kurum kazancından
indiremediği indirim tutarı, izleyen dönemlerde kazancın bulunması halinde,
herhangi bir endekslemeye tabi tutulmaksızın ve 2022 hesap dönemi de dâhil
beş hesap dönemi için getirilen indirim düzenlemesine bağlı olmaksızın
kazancın bulunduğu dönem matrahının tespitinde indirim konusu
yapılabilecektir.”
MADDE 4- Aynı Tebliğin “10.6.3.4. Sermaye azaltımı” başlıklı bölümünün son paragrafı aşağıdaki şekilde
değiştirilmiştir.
“Öte yandan (E) A.Ş.,
sonraki dönemlerde sermaye artırımına gitmesi halinde ve şartları taşıması
kaydıyla, artırılan bu sermaye tutarı için Tebliğin “10.6.3.2.” bölümünde
yapılan açıklamalar çerçevesinde indirim uygulamasından
yararlanabilecektir.”
MADDE 5- Aynı Tebliğin “10.6.4.2.3.” bölümünde yer alan 2
numaralı örneğin son cümlesi aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir.
“Öte yandan, borç olarak verilen
2.000.000 TL’nin kısmen veya tamamen tahsil edildiği dönemden itibaren,
tahsil edilen tutarla sınırlı olmak üzere ve Tebliğin “10.6.3.2.” bölümünde
yapılan açıklamalar çerçevesinde indirim uygulamasından faydalanılması
mümkündür.”
MADDE 6- Aynı Tebliğin “10.6.5. Diğer hususlar” başlıklı
bölümünün “10.6.5.1.” alt bölümündeki ilk paragraf aşağıdaki şekilde
değiştirilmiştir.
“10.6.5.1.
İndirim tutarının hesaplanmasında TCMB tarafından yararlanılan yıl için en
son açıklanan ticari krediler faiz oranı dikkate alınacağından, sadece
yıllık hesap dönemi itibarıyla bu indirimden yararlanılması mümkün bulunmaktadır.”
MADDE 7- Aynı Tebliğe “10.6.
Sermaye artırımında indirim” başlıklı bölümden sonra gelmek üzere aşağıdaki
bölüm eklenmiştir.
“10.7.
İstanbul Finans Merkezi Bölgesinde faaliyette bulunan kurumların elde
ettikleri kazançlarda indirim
7421 sayılı Kanunla Kurumlar Vergisi Kanununun 10
uncu maddesinin birinci fıkrasına eklenen (i) bendi ile 22/6/2022
tarihli ve 7412 sayılı İstanbul Finans Merkezi Kanunu hükümlerine göre
katılımcı belgesi alarak İstanbul Finans Merkezi Bölgesinde faaliyette
bulunan kurumların, münhasıran bu faaliyet kapsamında yurt dışından satın
alınan malları Türkiye’ye getirilmeksizin yurt dışında satmalarından veya
yurt dışında gerçekleşen mal alım satımlarına aracılık etmelerinden
sağladıkları kazancın %50’sinin beyan edilen kurum kazancından
indirilebileceği hüküm altına alınmıştır.
10.7.1.
İndirimden faydalanma şartları
Kurumların söz konusu indirimden yararlanabilmeleri
için;
- Katılımcı belgesi almak suretiyle İstanbul Finans
Merkezi Bölgesinde faaliyette bulunmaları,
- Kazancın yurt dışından satın aldıkları malları
Türkiye’ye getirmeksizin yurt dışında satmalarından veya yurt dışında
gerçekleşen mal alım ve satımlarına aracılık etmelerinden elde edilmiş
olması,
- Kazancın, elde edildiği hesap dönemine ilişkin
yıllık kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar
Türkiye'ye transfer edilmiş olması,
- Aracılık faaliyetine ilişkin malların satıcısı ve
alıcısının Türkiye'de olmaması,
gerekmektedir.
Buna göre, İstanbul Finans
Merkezi Kanununa göre katılımcı belgesini almak suretiyle Bölgede faaliyette
bulunan şirket veya şubelerin, yurt dışından satın alınan malları Türkiye’ye
getirilmeksizin yurt dışında satmalarından veya yurt dışında gerçekleşen
mal alım satımlarına aracılık etmelerinden elde ettikleri kazançlarına
madde kapsamında indirim uygulanacak olup, Bölge dışında gerçekleştirilen
söz konusu faaliyetlerden ya da Bölgedeki diğer faaliyetlerden elde edilen
kazançlara ise indirim uygulanması söz konusu olmayacaktır.
Yurt dışından satın alınan malların Türkiye’ye
getirilmeksizin yurt dışında satılmasından veya yurt dışında gerçekleşen
mal alım satımlarına aracılık edilmesinden sağlanan kazançların elde
edildiği dönemde kurum kazancına dâhil edilmesi zorunlu olup bu kazançların
kurumlar vergisi beyannamesinin verilme süresinin sonuna kadar Türkiye’ye
transfer edilmeyen kısmı için indirimden yararlanılmayacaktır. Türkiye’ye
bu süre içinde transfer edilmeyen kazançlar, daha sonraki yıllarda
Türkiye’ye transfer edilse dahi anılan indirimden faydalanılamayacaktır.
Örnek 1: (B) A.Ş., katılımcı
belgesi almak suretiyle İstanbul Finans Merkezi Bölgesinde faaliyete başlamıştır.
(B) A.Ş., (A) ülkesi mukimi şirketten satın aldığı
ürünleri Türkiye’ye getirmeksizin (İ) ülkesi mukimi başka bir şirkete
satmış ve bu faaliyetten döviz karşılığı 300.000 TL kazanç elde etmiştir.
Bu durumda, maddede öngörülen diğer şartların da sağlanması kaydıyla
(300.000x%50) 150.000 TL, kurumlar vergisi beyannamesi üzerinde indirim
konusu yapılabilecektir. (A) ülkesinden satın alınan ürünlerin önce
Türkiye’ye getirilmesi ve sonrasında (İ) ülkesi mukimi firmaya satılması
halinde ise indirim uygulanmayacaktır.
Örnek 2: (C) A.Ş., katılımcı
belgesi almak suretiyle İstanbul Finans Merkezi Bölgesinde faaliyete başlamıştır.
(C) A.Ş. (M) ülkesi mukimi bir şirketin ürün ihtiyacı için (V) ülkesi
mukimi bir şirketle anlaşmış ve (V) ülkesi mukimi şirket (M) ülkesinde bulunan
firmaya ürünleri doğrudan satmıştır. Bu durumda yurt dışında gerçekleşen
mal alım satımına aracılık eden (C) A.Ş.’nin elde
ettiği kazancın %50’si, maddede öngörülen diğer şartların da sağlanması
kaydıyla kurumlar vergisi beyannamesi üzerinde indirim konusu
yapılabilecektir.
Örnek 3: (Ç) A.Ş., katılımcı
belgesi almak suretiyle İstanbul Finans Merkezi Bölgesinde faaliyete başlamıştır.
(Ç) A.Ş.’nin 2023 yılında (K)
ülkesinden satın aldığı ürünleri Türkiye’ye getirmeksizin (E) ülkesine
satması dolayısıyla elde ettiği 500.000 TL’lik kazancın %50’si olan 250.000
TL (500.000x%50), 2023 hesap dönemine ait kurumlar vergisi beyannamesinin
verilmesi gereken tarihe kadar Türkiye’ye transfer edilmiş olması ve yıllık
kurumlar vergisi beyannamesinde gösterilmesi kaydıyla beyan edilen kurum
kazancından indirilebilecektir.
10.7.2.
İstanbul Finans Merkezi Bölgesinde faaliyette bulunan kurumların elde
ettikleri kazancın tespiti ve beyanı
10.7.2.1.
İndirim tutarının tespiti
İndirim kapsamında kabul edilen faaliyetlerden elde
edilen hasılattan bu faaliyetler nedeniyle
yüklenilen gider ve maliyet unsurlarının düşülmesi sonucu bulunacak
kazancın %50’si, kurumlar vergisi beyannamesinin “Kazancın Bulunması
Halinde İndirilecek İstisna ve İndirimler” bölümünde gösterilmek suretiyle
indirim konusu yapılabilecektir. Diğer indirim ve istisnalar ile geçmiş yıl
zararları nedeniyle indirim konusu yapılamayan tutar izleyen dönemlere
devredilemeyecektir. Faaliyet sonucunun zararlı olması halinde ise indirim
söz konusu olmayacaktır.
10.7.2.2.
Kazançların kayıtlarda izlenmesi
İstanbul Finans Merkezi Bölgesinde faaliyet
gösteren mükelleflerin Vergi Usul Kanununun genel hükümleri çerçevesinde
defter tutmaları, belge ve kayıt düzenine uymaları gerekmektedir.
Bu bağlamda, indirime konu kazanç ile buna bağlı
olarak kurumlar vergisi matrahının tespiti açısından, indirim kapsamında
bulunan ve bulunmayan hasılat, maliyet ve gider
unsurlarının ayrı ayrı izlenmesi ve indirim kapsamında
olan faaliyetlere hasılat, maliyet ve gider unsurlarının diğer faaliyetlerle
ilişkilendirilmemesi ve kayıtların da bu ayrımı sağlayacak şekilde
tutulması gerekmektedir.
10.7.2.3.
İndirim kapsamındaki faaliyetlere ilişkin bildirim ve belgeler
İstanbul Finans Merkezi Bölgesinde faaliyet
gösteren ve indirimden yararlanan şirket veya şubelere Cumhurbaşkanlığı
Finans Ofisi tarafından verilen katılımcı belgelerinin bir örneğinin,
indirimden faydalanılacak ilk hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi
beyannamesinin verilme süresi içerisinde bağlı bulunulan vergi dairesine
ibraz edilmesi gerekmektedir.
Diğer taraftan, indirime konu edilen kazancın
Türkiye’ye transfer edildiğini gösterir tevsik edici belgelerin, indirimden
faydalanılan döneme ilişkin beyannamenin verilmesi gereken ayı izleyen ayın
sonuna kadar kurumlar vergisi yönünden bağlı olunan vergi dairesine
verilmesi gerekmektedir.
10.7.2.4.
Esas faaliyet konusu dışındaki gelirler
Söz konusu indirimden yararlanan şirketlerin
indirime konu faaliyetleri dışındaki diğer gelirleri (kasadaki nakitlerin
değerlendirilmesi sonucu oluşan faiz gelirleri, dövizlerin değerlemesinden
kaynaklanan kur farkları ve iktisadi kıymetlerin elden çıkarılmasından
doğan gelirler gibi) ile olağan dışı gelirlerinin indirim kapsamında
değerlendirilmesi mümkün değildir.”
MADDE 8- Aynı Tebliğin “32.3. Küçük
ve orta büyüklükteki işletmelerin (KOBİ) birleşmelerinde kurumlar vergisi
oranının indirimli uygulanması” başlıklı bölümünden sonra gelmek üzere
aşağıdaki bölüm eklenmiştir.
“32.4.
Sermaye azaltımında vergileme
32.4.1.
Yasal düzenleme
7420 sayılı Kanunun 22 nci
maddesiyle Kurumlar Vergisi Kanununa aşağıdaki madde eklenmiştir.
“MADDE 32/B- (1) Kurumlar
tarafından sermayeye eklenen öz sermaye kalemlerinin, sermayeye eklendiği
tarihten itibaren beş tam yıl geçtikten sonra herhangi bir şekilde sermaye azaltımına konu edilmesi durumunda, nakdi veya ayni
sermaye ile sermayeye eklenen diğer unsurların toplam sermayeye oranlanması
suretiyle azaltıma konu edilen tutar içerisindeki
sermaye unsurları tespit olunur. Söz
konusu oranın tespitinde,
a) Sermayeye ilave dışında başka bir hesaba
nakledilmesi, işletmeden çekilmesi veya sermaye hesabından başka hesaplara
aktarımı kurumlar vergisine ve kar dağıtımına veya ana merkeze aktarılan
tutara bağlı vergi kesintisine tabi tutulacak öz sermaye kalemlerinin,
b) Sadece kar dağıtımına veya ana merkeze aktarılan
tutara bağlı vergi kesintisine tabi tutulacak öz sermaye kalemlerinin,
c) Başka bir hesaba nakledilmesi veya işletmeden
çekilmesi halinde vergilendirilmeyecek olan ayni ve nakdi sermayenin
toplam sermaye içindeki payları dikkate alınır.
(2) Kurumların öz sermaye kalemlerini sermayeye
ekledikleri tarihten itibaren beş tam yıllık süre tamamlanmadan sermaye azaltımı yapmaları durumunda, azaltımın
sırasıyla birinci fıkranın (a), (b) ve (c) bentlerinde yer alan sermaye
unsurlarından yapıldığı kabul edilir.
(3) Sermaye azaltımında,
öncelikli olarak sermayeye ilave edilen öz sermaye kalemlerinden, sermayeye
eklenme tarihi beş tam yıllık süreyi geçmemiş olanların işletmeden
çekildiği kabul edilir.
(4) Bu maddenin birinci, ikinci ve üçüncü fıkraları
kapsamında sermaye azaltımı suretiyle tespit
olunan sermaye unsurlarından; birinci fıkranın (a) bendi kapsamında olanlar
kurumlar vergisine ve vergi kesintisine, (b) bendi kapsamında olanlar
sadece vergi kesintisine tabi tutulur. Sermayeye ilave dışında başka bir
hesaba nakledilmesi, işletmeden çekilmesi veya sermaye hesabından başka
hesaplara aktarılması halinde kurumlar vergisine tabi tutulacak kısım için
kesinti matrahı kurumlar vergisi hesaplandıktan sonra kalan tutardır.
(5) Geçmiş yıl zararlarının mahsubu suretiyle
sermaye azaltılması durumunda, bu şekilde azaltıma
konu edilen sermaye unsurları birinci, ikinci ve üçüncü fıkra hükümlerine
göre tespit edilir ancak vergi kesintisine tabi tutulmaz.
(6) Hazine ve Maliye Bakanlığı bu maddenin
uygulamasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkilidir.”
32.4.2.
Sermaye azaltımına konu edilebilecek sermaye
unsurları
Kurumların öz sermaye kalemleri içerisinde yer
alan; yeniden değerleme fonları, sermaye düzeltmesi olumlu farkları gibi
bazı hesap kalemleri işletmeden çekildiğinde kurumlar vergisine ve kar payı
dağıtımına bağlı vergi kesintisine; geçmiş yıl karları gibi bazı hesap
kalemleri ise işletmeden çekildiğinde kar payı dağıtımına bağlı vergi
kesintisine tabi tutulmaktadır.
Mükellefler tarafından, öz sermaye kalemleri
içerisinde söz konusu hesaplarda yer alan tutar sermayeye ilave edilebilmektedir.
Bu bağlamda, sermaye azaltımı yapılması
durumunda, sermaye azaltımının sermayeye ilave
edilen hangi kalemlerden yapıldığı vergilendirme açısından önem arz
etmektedir.
Kurumlar Vergisi Kanununun 32/B maddesinde yapılan
düzenleme ile kurumların sermayelerini azaltmaları durumunda, hangi sermaye
unsurunun ne kadar tutarda azaltılmış kabul edileceği ve azaltılan bu
tutarın nasıl vergilendirileceği hususları belirlenmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 192 nci maddesinde, işletmenin aktif toplamı ile borçları
arasındaki fark öz sermaye olarak tanımlanmaktadır. 1 Sıra No.lu Muhasebe
Sistemi Uygulama Genel Tebliği açısından ise öz sermaye, işletme sahip veya
ortaklarının bilanço tarihinde işletmeye yapmış oldukları sermaye
yatırımlarının tutarını gösteren ödenmiş sermaye ile sermaye yedekleri, kar
yedekleri, geçmiş yıllar karları ve geçmiş yıllar zararları ve dönemin net
kar veya zararını kapsar şeklinde ifade edilmiştir.
Öz sermaye kalemlerinin sermayeye eklenmesi sonrası
kurumlar tarafından sermaye azaltılması durumunda, azaltılan bu tutar
üzerinden yapılması gereken vergileme işleminde öncelikle dikkat edilecek
husus, sermayenin hangi unsurunun ne kadar tutarda azaltılacağıdır.
Azaltıma konu edilebilecek sermaye unsurları esas
itibarıyla;
I. Sermayeye ilave dışında başka bir hesaba
nakledilmesi, işletmeden çekilmesi veya sermaye hesabından başka hesaplara
aktarımı kurumlar vergisine ve kar dağıtımına/ana merkeze aktarılan tutara
bağlı vergi kesintisine tabi tutulacak öz sermaye kalemleri,
II. Sadece kar dağıtımına/ana merkeze aktarılan
tutara bağlı vergi kesintisine tabi tutulacak öz sermaye kalemleri,
III. Başka bir hesaba nakledilmesi veya işletmeden
çekilmesi halinde vergilendirilmeyecek olan ayni ve nakdi sermaye
şeklinde üç sınıfta gruplandırılabilecektir.
Kurumlar Vergisi Kanununun 32/B maddesi uyarınca,
öz sermaye kalemlerinin sermayeye eklendiği tarihten itibaren beş tam yıllık
süre tamamlanmadan sermaye azaltımı yapılması
durumunda, azaltımın yukarıdaki gruplandırmada
(I), (II) ve (III) numaralı sınıflarda yer alan sermaye unsurlarından
sırasıyla yapıldığı kabul edilecektir.
Diğer taraftan, bu unsurların sermayeye eklendiği
tarihten itibaren beş tam yıl geçtikten sonra herhangi bir şekilde sermaye azaltımına konu edilmesi durumunda ise söz konusu
sınıflandırmalarda yer alan sermaye unsurlarının toplam sermayeye
oranlanması suretiyle azaltıma konu edilen tutar
içerisindeki sermaye unsurları tespit olunacaktır.
Bu bağlamda, sermaye azaltımına
konu edilen sermaye unsurları, vergi kanunları ve özel kanunlarında yer
alan ilgili düzenlemeleri uyarınca vergilendirilecektir.
32.4.3.
Öz sermaye kalemlerinin sermayeye eklendiği tarihten itibaren beş tam yıl
geçtikten sonra kurumlar tarafından sermaye azaltılması
Sermayeye ilave olunan öz sermaye kalemlerinin
sermayenin bir unsuru olduğu tarihten itibaren beş tam yıl geçtikten sonra,
kurumlar tarafından sermaye azaltılması halinde; işletmeye konulan nakdi
veya ayni sermaye ile sermayeye eklenen diğer unsurların toplam sermayeye
oranlanması suretiyle azaltıma konu edilen tutar
içerisindeki sermaye unsurları tespit edilecektir. Söz konusu hesaplamada,
Tebliğin “32.4.2.” bölümünde yer alan ve üç sınıfta gruplandırılan sermaye
unsurlarının toplam sermayeye oranları dikkate alınacak olup, bu sınıfların
dışında başka bir gruplandırma yapılmayacaktır.
Örnek: 600.000 TL nakdi sermayesi bulunan (ABC) A.Ş., 26/3/2016 tarihinde tescil edilen kararla enflasyon
düzeltmesi olumlu farklarından 300.000 TL, geçmiş yıl karlarından ise
100.000 TL sermayesine ilave etmek suretiyle sermayesini 1.000.000 TL’ye
çıkarmıştır. Mükellef, 1/9/2023 tarihinde ise
ticaret sicil gazetesinde tescil edilen kararla sermayesini 400.000 TL
azaltmıştır.
Buna göre, mükellefin toplam 1.000.000 TL
tutarındaki sermayesinin %60’ı nakdi sermayeden, %30’u enflasyon düzeltmesi
olumlu farklarından, %10’u ise geçmiş yıl karlarından oluşmaktadır. 1/9/2023 tarihinde sermayenin 400.000 TL azaltılması
nedeniyle azaltılan tutarın 240.000 TL’sinin (400.000 TLx0,60) nakdi sermayeden,
120.000 TL’sinin (400.000 TLx0,30) enflasyon düzeltmesi olumlu
farklarından, 40.000 TL’sinin (400.000 TLx0,10) ise geçmiş yıl karlarından
kaynaklandığı kabul edilecektir.
Bu kapsamda, azaltıma
konu edilen ve enflasyon düzeltmesi olumlu farklarından kaynaklanan 120.000
TL hem kurumlar vergisine hem de ortakların niteliğine bağlı olarak kar
dağıtımına bağlı vergi kesintisine, geçmiş yıl karından kaynaklanan 40.000
TL ise ortakların niteliğine bağlı olarak yalnızca kar dağıtımına bağlı
vergi kesintisine tabi tutulacaktır. Nakdi sermayeden kaynaklanan 240.000
TL üzerinden ise herhangi bir vergileme yapılması söz konusu olmayacaktır.
32.4.4. Öz sermaye kalemlerinin sermayeye eklendiği tarihten
itibaren beş tam yıl geçmeden kurumlar tarafından sermaye azaltılması
Sermayeye ilave olunan öz sermaye
kalemlerinin sermayenin bir unsuru olduğu tarihten itibaren beş tam yıl geçmeden,
kurumların sermayelerini azaltmaları durumunda Tebliğin “32.4.2.” bölümünde
yer alan ve üç sınıfta gruplandırılan sermaye unsurlarının sırasıyla azaltıma konu edildiği kabul edilecektir. Buna göre,
beş tam yıllık süre tamamlanmadan sermaye azaltımı
yapılması durumunda, sermaye azaltımının
sırasıyla;
I. Sermayeye ilave dışında başka bir
hesaba nakledilmesi, işletmeden çekilmesi veya sermaye hesabından başka
hesaplara aktarımı kurumlar vergisine ve kar dağıtımına/ana merkeze
aktarılan tutara bağlı vergi kesintisine tabi tutulacak öz sermaye
kalemlerinden,
II. Sadece kar dağıtımına/ana
merkeze aktarılan tutara bağlı vergi kesintisine tabi tutulacak öz sermaye
kalemlerinden,
III. Başka bir hesaba nakledilmesi
veya işletmeden çekilmesi halinde vergilendirilmeyecek olan ayni ve nakdi
sermaye unsurlarından
yapıldığı kabul edilecek ve buna göre vergileme
yapılacaktır.
Örnek: (DEF) A.Ş. 50.000 TL
nakdi sermaye ile 16/6/2000 tarihinde kurulmuştur.
Şirket genel kurulunun 29/12/2022 tarihinde aldığı
kararla şirketin sermayesinin 1.000.000 TL’ye çıkarılması ve bu tutarın
650.000 TL’sinin şirket ortaklarınca nakden işletmeye konulması, 200.000
TL’sinin enflasyon düzeltmesi olumlu farklarından, 100.000 TL’sinin ise
geçmiş yıl karlarından karşılanması kararı alınmıştır. Bu karar, 11/1/2023 tarihinde tescil edilmiştir.
Mükellef kurum tarafından 7/8/2025 tarihinde tescil edilen kararla şirket
sermayesinin 400.000 TL azaltılması kararı alınmıştır.
Buna göre, azaltıma
konu edilen sermayenin 200.000 TL’sinin enflasyon düzeltmesi olumlu farklarından,
100.000 TL’sinin geçmiş yıl karlarından ve kalan 100.000 TL’sinin de nakdi
sermayeden yapıldığı kabul edilecektir.
32.4.5. Öz sermaye unsurlarının sermayeye ilave edilme tarihine göre
sermaye azaltımındaki öncelik durumu
Kurumlar tarafından yapılacak
sermaye azaltımında, daha önce sermayeye eklenen
öz sermaye unsurlarının sermayeye eklenme tarihi itibarıyla bazılarının beş
tam yıllık süreyi aşması bazılarının ise bu süreyi aşmaması söz konusu
olabilmektedir. Bu durumda, sermayeye ilave edilen öz sermaye unsurlarından
öncelikle sermayeye eklenme tarihi beş tam yılı geçmemiş olan unsurların
sermayeden azaltıldığı kabul edilecektir.
Örnek: 9.000.000 TL nakdi
sermayesi olan (KLM) Ltd. Şti., 14/7/2017
tarihinde tescil edilen kararla tamamı enflasyon düzeltmesi olumlu
farklarından karşılanmak suretiyle sermayesini 12.000.000 TL’ye çıkarmıştır.
Mükellef kurum tarafından 28/11/2022 tarihinde tescil edilen ikinci bir kararla;
3.000.000 TL’si yeniden değerleme artışlarından, 2.000.000 TL’si geçmiş yıl
karlarından olmak üzere kurum sermayesi 17.000.000 TL olarak yeniden
belirlenmiştir.
Bu defa, mükellef kurum yetkili
organı tarafından 9.000.000 TL sermaye azaltımı
kararı alınmış ve bu karar 7/8/2024 tarihinde
tescil edilmiştir.
(KLM) Ltd. Şti. tarafından yapılan
sermaye azaltımının, öncelikle sermayeye eklenme
tarihi beş tam yıllık süreyi geçmemiş unsurlardan karşılandığı
varsayılacaktır. Buna göre, sermaye azaltımının
sırasıyla yeniden değerleme artışları (3.000.000 TL) ve geçmiş yıl
karlarından (2.000.000 TL) yapıldığı kabul edilecektir. Kalan kısmın ise
sermayeye eklenme tarihi beş tam yıllık süreyi geçmiş unsurlardan
karşılanması gerekmektedir.
Buna göre, mükellefin 12.000.000 TL
tutarındaki kalan toplam sermayesinin; %25’i enflasyon düzeltmesi olumlu farklarından,
%75’i ise nakdi sermayeden oluşmaktadır. Azaltıma
konu edilmek istenen sermayeden kalan 4.000.000 TL’nin, 1.000.000 TL’sinin
(4.000.000 TLx0,25) enflasyon düzeltmesi olumlu farklarından, 3.000.000
TL’sinin (4.000.000 TLx0,75) ise nakdi sermayeden kaynaklandığı kabul
edilecektir.
32.4.6. Geçmiş yıl zararlarının mahsubu suretiyle
sermaye azaltımı
Kurumlar vergisi mükellefleri geçmiş
yıl zararlarının mahsubu suretiyle de sermaye azaltımında
bulunabilmektedirler. Geçmiş yıl zararları nedeniyle bilançoda oluşan
açığın kapatılmasına ilişkin hükümler esas itibarıyla 6102 sayılı Türk
Ticaret Kanununda düzenlenmektedir.
Geçmiş yıl zararlarının mahsubu
suretiyle sermaye azaltılması durumunda, bu şekilde azaltıma
konu edilen sermaye unsurları, Tebliğin “32.4.2.” bölümünde yapılan
açıklamalara göre tespit edilecektir. Ancak, geçmiş yıl zararlarının
sermayeye mahsup edilmesi işleminde Kanunun 32/B maddesi hükmüne göre
ortaklara nakden veya hesaben yapılmış bir ödeme
söz konusu olmadığından, bu mahsup işlemi kar payı dağıtımı/ana merkeze
aktarılan tutar olarak değerlendirilmeyecek ve azaltıma
konu edilen sermaye unsurları üzerinden vergi kesintisi yapılmayacaktır.
Bununla birlikte, geçmiş yıl
zararlarının sermaye azaltımı suretiyle
mahsubunda, sermayeye eklenen öz sermaye kalemlerinin içerisinde sermaye azaltımı esnasında kurumlar vergisine tabi tutulması
gereken bir unsur olması halinde, azaltıma konu
edilen tutarın tespitinde Tebliğin “32.4.2.” ila “32.4.5.” bölümlerinde
yapılan açıklamalar dikkate alınmak suretiyle vergileme yapılacaktır.
Örnek: (PRS) A.Ş.’nin toplam sermayesi 10.000.000 TL olup, bu tutarın
5.000.000 TL’si ortaklarca işletmeye konulan nakdi sermayeden, 1.000.000
TL’si Vergi Usul Kanununun (VUK) 280/A maddesi hükmüne istinaden ayrılan ve
26/10/2013 tarihinde sermayeye ilave edilen özel
fondan, 4.000.000 TL’si ise aynı tarihte sermayeye eklenen geçmiş yıl
karlarından oluşmaktadır.
Anılan kurum tarafından bilançoda
yer alan 2.500.000 TL tutarındaki geçmiş yıl zararının sermayeden mahsubu
amacıyla sermaye azaltımı kararı alınmış ve bu
karar 26/1/2023 tarihinde tescil edilmiştir.
Buna göre, öz sermaye kalemlerinin
sermayeye ilave edilmesinden itibaren beş tam yıl geçtikten sonra mükellef
kurum tarafından sermaye azaltılması nedeniyle, azaltılan sermaye unsurları
Tebliğin “32.4.2.” ve “32.4.3.” bölümlerinde yapılan açıklamalar
çerçevesinde sermaye unsurlarının toplam sermaye içerisindeki oranları
dikkate alınmak suretiyle tespit edilecektir.
Kurumun sermaye azaltımı kararından önce toplam sermayesi 10.000.000 TL
olduğundan, bu sermaye içerisinde; Vergi Usul Kanununun 280/A maddesi
hükmüne istinaden ayrılan ve sermayeye ilave edilen özel fon %10 (1.000.000
TL/10.000.000 TL), geçmiş yıl karları %40 (4.000.000 TL/10.000.000 TL) ve
nakdi sermaye %50’lik (5.000.000 TL/10.000.000 TL) kısmı oluşturmaktadır.
Bu bağlamda, azaltıma
konu edilen 2.500.000 TL’lik sermayenin; 250.000 TL’sinin VUK’a göre ayrılan özel fondan, 1.000.000 TL’sinin
sermayeye eklenmiş geçmiş yıl karlarından ve 1.250.000 TL’sinin ise ortaklarca
işletmeye konulan ve vergilendirilmeyecek nakdi sermayeden karşılandığı
kabul edilecektir. Kanunun 32/B maddesi hükmüne istinaden azaltıma konu edilen tutar üzerinden vergi kesintisi
yapılmayacağından, özel fonlar ile geçmiş yıl karlarından azaltıma konu edilen tutar üzerinden vergi kesintisi
söz konusu olmayacaktır.
Diğer taraftan, VUK 280/A hükmüne
istinaden ayrılan ve sermayeye eklenen özel fonun sermaye azaltımına konu edilmesi nedeniyle bu tutar üzerinden
kurumlar vergisi hesaplanması gerekmektedir.
32.4.7. Devir ve bölünme işlemleri nedeniyle sermaye azaltılması
Kurumlar Vergisi Kanununun 19 uncu
maddesinin birinci ve ikinci fıkralarında devre ilişkin hükümlere yer verilmiş
olup, aynı maddenin üçüncü fıkrasının (a) ve (b) bentlerinde de tam bölünme
ve kısmi bölünme olarak kabul edilen işlemler tanımlanmıştır. Kanunun 20 nci maddesinde ise 19 uncu madde kapsamında yapılan
işlemler nedeniyle doğan karların hesaplanmayacağı ve vergilendirilmeyeceği
hüküm altına alınmıştır.
Bu kapsamda, Kanunun 19 uncu
maddesinin birinci ve ikinci fıkrası birleşmenin özel bir türünü devir
olarak tanımlamakta, tam mükellef kurumlar arasında kayıtlı değerler
üzerinden ve kül halinde devralma suretiyle gerçekleştirilen işlemler devir
olarak nitelendirilmektedir.
Tam bölünme işlemlerinde tam
mükellef bir sermaye şirketi, tasfiyesiz olarak infisah etmek suretiyle bilançosunda
yer alan kıymetleri kayıtlı değerleri üzerinden mevcut veya yeni kurulacak
iki veya daha fazla tam mükellef sermaye şirketine devretmekte ve karşılığında
devreden sermaye şirketinin ortaklarına yeni kurulan kurum sermayesini
temsil eden iştirak hisseleri verilmektedir.
Kısmi bölünme
işlemleri ise taşınmazlar ile bilançoda yer alan ve en az iki tam yıl
süreyle elde tutulan iştirak hisseleri ya da üretim veya hizmet
işletmelerinin bir veya birkaçının mevcut veya yeni kurulacak tam mükellef
bir sermaye şirketine kayıtlı değerleri üzerinden belirli şartlar dâhilinde
ayni sermaye olarak konulması şeklinde tanımlanmaktadır. Kısmi bölünme işlemlerinde devredilen varlıklara
karşılık edinilen devralan şirket hisseleri, devreden şirkette kalabileceği
gibi doğrudan bu şirketin ortaklarına da verilebilmektedir. Hisse senetlerinin
ortaklara verildiği durumda bölünen şirkette sermaye azaltımına
gidilmesi gerekmektedir.
Diğer taraftan; gerek devir
işlemleri gerekse tam ve kısmi bölünme işlemleri öncesinde devrolunan veya
bölünen kurumun sermayesinde ayni ve nakdi sermaye dışında, başka bir
hesaba nakledilmesi veya işletmeden çekilmesi halinde kurumlar vergisine
ve/veya vergi kesintisine tabi tutulacak öz sermaye kalemleri de bulunabilmektedir.
32.4.7.1. Devir işlemleri sonrasında yapılan sermaye azaltımı
Kurumlar Vergisi Kanununun 19 uncu
maddesi kapsamında yapılan devir işlemlerinde, devir olunan şirketin bilançosundaki
hesapların kayıtlı değerler üzerinden ve kül halinde devralan şirketin
bilançosuna geçirilmesi ve sermayeye ilave edilmiş olan öz kaynak
kalemlerinin de devralan şirketin sermayesinin alt hesaplarında izlenmesi gerekmektedir.
Devir işlemleri kapsamında şirket sermayesinden devrolunan unsurlar bu
aşamada kurumlar vergisine ve/veya vergi kesintisine tabi tutulmayacaktır.
Ancak, ilerleyen dönemlerde söz konusu sermaye unsurlarını devralan
şirkette sermaye azaltımına gidilmesi halinde,
azaltılan sermaye unsurlarının niteliğine göre Tebliğin “32.4.2.” ila
“32.4.6.” bölümlerindeki açıklamalar çerçevesinde vergileme yapılması gerekmektedir.
Bu durumda, Kanunun 32/B maddesinde hüküm altına alınan beş tam yıllık
sürenin tespitinde, sermaye unsurlarının devreden şirketin sermayesinde
kaldığı süreler de devralan şirketler tarafından dikkate alınacaktır.
32.4.7.2. Tam bölünme işlemleri sonrasında yapılan sermaye azaltımı
Kanunun 19 uncu maddesi kapsamındaki
tam bölünme işlemi sonucunda mevcut ve/veya yeni kurulacak şirketlerin,
bölünen kurum bilançosunun aktif ve pasifinde yer alan kalemleri bölünme
tarihindeki kayıtlı değerleri üzerinden devralmaları ve bu varlıkları aynen
bilançolarına geçirmeleri gerekmektedir. Bölünen kurum sermayesinin başka
bir hesaba nakledilmesi veya işletmeden çekilmesi durumunda vergiye tabi
tutulması gereken unsurları barındırması halinde ise bu kalemler de kayıtlı
değerleriyle yeni kurulacak şirketlerin sermayesine devrolunacağından,
bölünen şirketin sermayesinden devrolunan unsurlar, bu aşamada kurumlar
vergisine ve/veya vergi kesintisine tabi tutulmayacaktır. Ancak, söz konusu
sermaye unsurlarını devralan şirketlerde sermaye azaltımına
gidilmesi halinde, azaltılan sermaye unsurlarının niteliğine göre Tebliğin
“32.4.2.” ila “32.4.6.” bölümlerindeki açıklamalar çerçevesinde vergileme
yapılması gerekmektedir.
Bu durumda da Kanunun 32/B
maddesinde hüküm altına alınan beş tam yıllık sürenin tespitinde, sermaye unsurlarının
devreden şirketin sermayesinde kaldığı süreler de devralan şirketler
tarafından dikkate alınacaktır.
Örnek: (BCD) Ltd. Şti.
Kurumlar Vergisi Kanununun 19 uncu maddesi kapsamında tam bölünme suretiyle
tasfiyesiz infisah edecek olup, söz konusu kurumun bilançosunda yer alan
kıymetler bölünme tarihi itibarıyla aşağıdaki gibidir.
Kurumun 800.000 TL olan sermayesi,
kuruluş aşamasında işletmeye konulan 400.000 TL tutarındaki nakdi sermaye
ile 26/2/2018 tarihinde sermayeye eklenen; 100.000
TL enflasyon düzeltmesi olumlu farkları ve 300.000 TL geçmiş yıl
karlarından oluşmaktadır.
(BCD) Ltd. Şti.’nin
bilançosunda yer alan kıymetler, kayıtlı değerleri üzerinden bölünme tarihi
olan 9/12/2022 tarihinde yeni kurulan (EFG) A.Ş.
ve (ŞTU) Ltd. Şti.’ne aşağıdaki şekilde
devredilmiştir. Bölünen kurumun sermayeye ilave edilmiş olan öz kaynak
unsurlarının yeni kurulan şirketlere aktarılan değerlerle orantılı şekilde
devredildiği kabul edilmiştir. Tam bölünme işlemi sonrası yeni kurulan
şirketlerin bilançoları ise aşağıdaki gibidir.
Tam bölünme sonrası, (EFG) A.Ş.’nin 400.000 TL tutarındaki sermayesinin 200.000
TL’sinin nakdi sermayeden, 150.000 TL’sinin geçmiş yıl karlarından ve
50.000 TL’sinin enflasyon düzeltmesi olumlu farklarından oluştuğu kabul
edilecektir.
Diğer taraftan, (ŞTU) Ltd. Şti.’nin 400.000 TL tutarındaki sermayesinin ise
200.000 TL’sinin nakdi sermayeden, 150.000 TL’sinin geçmiş yıl karlarından
ve 50.000 TL’sinin enflasyon düzeltmesi olumlu farklarından oluştuğu kabul
edilecektir.
Bu defa, (ŞTU) Ltd. Şti. 18/12/2024 tarihinde 150.000 TL sermaye azaltımı kararı almış ve anılan karar 29/12/2024
tarihinde tescil edilmiştir. Tam bölünme işlemi kapsamında bölünen kurum
olan (BCD) Ltd. Şti.’nin sermayesinde yer alan
unsurlar kayıtlı değerleriyle (ŞTU) Ltd. Şti.’ne
devrolunduğundan, sermayede kalma süresi olarak aranılan beş tam yıllık
sürenin tespitinde, bölünen kurumda geçen süreler de dikkate alınacaktır.
Buna göre, sermaye azaltımı kararının tescil tarihi itibarıyla (ŞTU) Ltd. Şti.’nin sermayesinde yer alan unsurlar, bölünen kurum
olan (BCD) Ltd. Şti.’nin sermayesine 26/2/2018 tarihinde ilave olduğundan ve bu unsurlar
(BCD) Ltd. Şti. ile (ŞTU) Ltd. Şti.’nin
sermayesinde toplamda beş tam yıldan fazla süreyle kaldığından, azaltıma konu edilecek tutar Tebliğin “32.4.3.”
bölümünde yapılan açıklamalara göre tespit edilecektir.
(ŞTU) Ltd. Şti.’nin, sermaye azaltım
kararından önce toplam sermayesi 400.000 TL olduğundan, bu sermaye içerisinde;
enflasyon düzeltmesi olumlu farkları %12,5 (50.000 TL/400.000 TL), geçmiş
yıl karları %37,5 (150.000 TL/400.000 TL) ve nakdi sermaye %50’lik (200.000
TL/400.000 TL) kısmını oluşturmaktadır.
Mükellefin azaltıma konu edilen sermayesinin 150.000 TL olduğu
hususu dikkate alındığında, sermayenin; 18.750 TL’sinin (150.000x0,125)
enflasyon düzeltmesi olumlu farklarından, 56.250 TL’sinin (150.000x0,375)
geçmiş yıl karlarından ve 75.000 TL’sinin (150.000x0,50) nakdi sermayeden
azaltıldığı kabul edilecek ve vergilemeye ilişkin hesaplamalar aşağıdaki
gibi olacaktır.
32.4.7.3. Kısmi bölünme işlemleri nedeniyle yapılan sermaye azaltımı
Kanunun 19 uncu maddesi kapsamında
gerçekleşen kısmi bölünme işlemi sonucunda, devredilen varlıklara karşılık
edinilen devralan şirket hisseleri, devreden şirkette kalabileceği gibi
doğrudan bölünen şirketin ortaklarına da verilebilmektedir. Kısmi bölünme
dolayısıyla yapılacak sermaye azaltımında ise
Türk Ticaret Kanununun ilgili hükümleri uygulanacaktır. Bu kapsamda, kısmi
bölünme sonucunda sermaye konulan şirketten alınan hisselerin devreden
şirket ortaklarına verilmesi nedeniyle devreden şirket nezdinde sermaye azaltımına gidilmesi gerekmektedir.
Kısmi bölünme kapsamında gerçekleşen
devirler nedeniyle yapılan sermaye azaltımında,
sermayeye eklenmiş olan unsurların devralan şirkete devredilmesi ve bu
şirket nezdinde söz konusu unsurların takip edilmesi halinde, bölünen
şirket nezdindeki sermaye azaltımı
nedeniyle bu aşamada herhangi bir vergileme söz konusu olmayacaktır.
Kısmi bölünme sonrası sermaye
unsurlarını devralan şirket nezdinde sermaye azaltımına
gidilmesi halinde ise azaltılan sermaye unsurlarının niteliğine göre
Tebliğin “32.4.2.” ila “32.4.6.” bölümlerindeki açıklamalar çerçevesinde
gerekli vergileme işlemleri yapılacaktır. Bu durumda da Kanunun 32/B
maddesinde hüküm altına alınan beş tam yıllık sürenin tespitinde, öz
sermaye kalemlerinin devreden şirketin sermayesinde kaldığı süreler de
devralan şirket tarafından dikkate alınacaktır.
Örnek: (BDE) A.Ş.’nin aktifinde 1.500.000 TL bedelle kayıtlı üretim
işletmesi, kayıtlı değeri üzerinden (UVY) A.Ş.’ye kısmi bölünme kapsamında
devredilmiş, anılan devir işlemi 14/2/2018
tarihinde tescil edilmiş ve bu devir karşılığında (UVY) A.Ş.’den alınan
hisse senetleri ortaklara verilmiştir.
(BDE) A.Ş. tarafından yapılan
sermaye azaltımının; 500.000 TL’si nakdi
sermayeden, 400.000 TL’si 24/6/2015 tarihinde
sermayeye ilave edilen enflasyon düzeltmesi olumlu farkından ve 600.000
TL’si ise aynı tarihte sermayeye ilave edilen geçmiş yıl karlarından
karşılanmıştır.
Sermayesi 2.500.000 TL olan ve nakdi
sermayeden oluşan (UVY) A.Ş.’nin, (BDE) A.Ş.’den
devir aldığı tutarlar da dikkate alınarak yapmış olduğu sermaye artışı
sonucu sermayesi 4.000.000 TL olmuştur. Bu tutarın; 3.000.000 TL’si ayni ve
nakdi sermayeden, 400.000 TL’si enflasyon düzeltmesi olumlu farkından,
600.000 TL’si ise geçmiş yıl karlarından oluşmaktadır. Anılan şirket
tarafından 18/1/2023 tarihinde tescil edilen
kararla 2.000.000 TL sermaye azaltımı kararı
alınmıştır.
Buna göre, sermaye azaltımı kararının tescil tarihi itibarıyla (UVY) A.Ş.’nin, sermayesinde yer alan unsurlar, kısmi bölünen
(BDE) A.Ş.’nin sermayesine 24/6/2015
tarihinde ilave olduğundan ve bu unsurlar (BDE) A.Ş. ile (UVY) A.Ş.’nin sermayesinde toplamda beş tam yıldan fazla süreyle
kaldığından, azaltıma konu edilecek sermaye
unsurları ve tutarlar Tebliğin “32.4.3.” bölümünde yapılan açıklamalara göre
tespit edilecektir.
Mükellefin toplam sermayesinin
4.000.000 TL olduğu hususu dikkate alındığında, sermayenin %75’i ayni ve
nakdi sermayeden, %10’u enflasyon düzeltmesi olumlu farklarından, %15’inin
ise sermayeye ilave edilen geçmiş yıl karlarından kaynaklandığı
varsayılacak ve azaltıma konu sermaye unsurları
ile buna ilişkin vergi hesaplaması aşağıdaki gibi olacaktır.
32.4.8. Sermaye şirketlerinin kendi hisselerini
iktisap etmesi sonucu yapılan sermaye azaltımı
Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü
maddesinin dördüncü fıkrasında, tam mükellef sermaye şirketlerinin iktisap
ettikleri kendi hisse senetleri ve ortaklık paylarıyla ilgili hükümlere yer
verilmiş olup, Tebliğin “15.6.7.” bölümünde de konuyla ilgili gerekli
açıklamalar yapılmıştır.
Anılan Kanun hükmüne
istinaden, tam mükellef sermaye şirketlerinin iktisap ettikleri kendi hisse
senetleri veya ortaklık paylarını sermaye azaltımı
yoluyla itfa etmeleri halinde, iktisap bedeli ile hisse senetlerinin veya
ortaklık paylarının itibari değeri arasındaki olumsuz farkın, sermaye azaltımına ilişkin kararın ticaret siciline tescil
edildiği tarih itibarıyla sermaye şirketleri nezdinde %15 oranında vergi
kesintisine tabi tutulması gerekmektedir.
Söz konusu madde
hükmü esas itibarıyla kendi paylarını iktisap eden ve iktisap ettikleri bu
kıymetleri sermaye azaltımı yoluyla itfa eden
sermaye şirketlerinin, kendi hisse senetleri ve ortaklık paylarının
iktisabına ilişkin ödenen bedel ile bu varlıkların itibari değeri
arasındaki farkın şirketler için dağıtılmış kar payı olarak kabul edileceği
ve bu tutar üzerinden Kanunda belirtilen %15 oranında vergi kesintisi
yapılması gerektiğine yönelik hususları düzenlemektedir. Sermaye azaltımında
vergilemeye yönelik hükümler içeren Kurumlar Vergisi Kanununun 32/B maddesi
ise kurumlar tarafından yapılan sermaye azaltımında
sermayenin hangi unsurundan ne kadar azaltılacağına yönelik hükümler ihtiva
etmektedir. Bu bağlamda, söz konusu Kanun maddeleri birbirinden farklı iki
hususu düzenlemekte olup, sermaye azaltımı
dolayısıyla azaltılan tutar üzerinden yapılması gereken vergi kesintisi ile
sermaye şirketlerinin iktisap ettikleri kendi payları üzerinden dağıtılmış
kar payı sayılan ve vergi kesintisi yapılan tutar birbirinden farklı
kaynakları ihtiva etmektedir.
Örnek : (TBN) A.Ş.'nin hisse senetlerinin itibari değeri her bir hisse
için 100 TL'dir. (TBN) A.Ş.'nin ortağı olan (DNZ)
Ltd. Şti.'nin aktifinde bulunan (TBN) A.Ş.'ye ait
100 TL itibari değerle kayıtlı 150 adet hisse senedi, (TBN) A.Ş. tarafından
15/12/2021 tarihinde 45.000 TL bedel karşılığında
satın alınmıştır.
(TBN) A.Ş. 45.000 TL'ye iktisap
ettiği kendi hisse senetleri için sermaye azaltımı
kararı almış ve itibari değeri 100 TL olan 150 adet hisse senedi için
alınan itfa kararını 7/12/2022 tarihinde ticaret
sicilinde tescil ettirmiştir.
Buna göre, (TBN) A.Ş. 7/12/2022 tarihi itibarıyla, hisse senetlerinin iktisap
bedeli ile itibari değeri arasındaki fark olan 30.000 TL [45.000 –
(150x100)] üzerinden %15 oranında vergi kesintisi yapacak ve 4.500 TL
(30.000 TL x %15) vergiyi Aralık/2022 dönemi muhtasar ve prim hizmet
beyannamesiyle beyan ederek ödeyecektir.
Diğer taraftan, sermaye azaltımında bulunan (TBN) A.Ş.’nin
azaltım kararı öncesindeki bilançosundaki sermaye
hesabında 1.500.000 TL yer almakta olup, bu tutarın;
- 750.000 TL’si ayni ve nakdi
sermayeden,
- 450.000 TL’si 7/5/2019
tarihinde sermayeye ilave edilen enflasyon düzeltmesi olumlu farkından,
- 300.000 TL’si 7/5/2019
tarihinde sermayeye ilave edilen geçmiş yıl karlarından
oluşmaktadır.
Bu durumda; sermaye kalemlerinin
sermayeye eklendiği tarihten itibaren beş tam yıl geçmediği için azaltımın Tebliğin “32.4.4.” bölümünde yapılan
açıklamalara göre gerçekleştiği kabul edilecektir. Sermaye azaltımına konu edilen tutar hisse senetlerinin itibari
değeri kadar [15.000 TL (100TLx150)] olup, bu tutarın tamamının kurumlar
vergisine ve kar dağıtımına veya ana merkeze aktarılan tutara bağlı vergi
kesintisine tabi tutulacak öz sermaye kalemi olan enflasyon düzeltmesi
olumlu farklarından kaynaklandığı kabul edilecektir.”
MADDE 9- Bu Tebliğ yayımı
tarihinde yürürlüğe girer.
MADDE 10- Bu Tebliğ
hükümlerini Hazine ve Maliye Bakanı yürütür.
|