|
Hazine ve Maliye Bakanlığı (Gelir İdaresi
Başkanlığı)’ndan:
DİJİTAL HİZMET
VERGİSİ UYGULAMA
GENEL TEBLİĞİ
5/12/2019 tarihli ve 7194 sayılı Dijital Hizmet Vergisi ile
Bazı Kanunlarda ve 375 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik
Yapılması Hakkında Kanunun (bundan sonra Kanun olarak da ifade edilecektir)
1 ila 7 nci maddelerinde düzenlenen dijital
hizmet vergisi, aynı Kanunun 52 nci maddesinin
birinci fıkrasının (a) bendi hükmüne göre 1 Mart 2020 tarihinde yürürlüğe
girmiştir.
Bu Tebliğin konusunu, dijital hizmet vergisinin
uygulamasına dair açıklamalar ile usul ve esaslarının belirlenmesi
oluşturmaktadır.
I- VERGİNİN KONUSU, TANIMLAR, MÜKELLEF VE VERGİ
SORUMLUSU,
MUAFİYET VE İSTİSNALAR
A.
VERGİNİN KONUSU
Kanunun 1 inci maddesine göre Türkiye’de;
• Dijital ortamda sunulan her türlü reklam
hizmetlerinden (reklam kontrol ve performans ölçüm hizmetleri, kullanıcılarla
ilgili veri iletimi ve yönetimi gibi hizmetler ile reklamın sunulmasına
ilişkin teknik hizmetler dâhil),
• Sesli, görsel veya dijital herhangi bir içeriğin
(bilgisayar programları, uygulamalar, müzik, video, oyunlar, oyun içi
uygulamalar ve benzerleri dâhil) dijital ortamda satışı ile bu içeriklerin
dijital ortamda dinlenmesine, izlenmesine, oynanmasına veya elektronik
cihazlara kaydedilmesine veya bu cihazlarda kullanılmasına yönelik dijital
ortamda sunulan hizmetlerden,
• Kullanıcıların birbirleriyle etkileşime
geçebilecekleri dijital ortamların sağlanması ve işletilmesi hizmetlerinden
(kullanıcılar arasında bir mal veya hizmetin satılmasına veya satılmasının
kolaylaştırılmasına yönelik sunulan hizmetler dâhil)
elde edilen hasılat dijital hizmet vergisine tabidir.
Yukarıda sayılan hizmetlere yönelik dijital ortamda
dijital hizmet sağlayıcıları tarafından verilen aracılık hizmetlerinden
elde edilen hasılat da mezkûr maddeye göre dijital
hizmet vergisine tabidir.
Dijital hizmet sağlayıcıları tarafından mezkûr
maddenin farklı fıkra veya bentleri kapsamındaki hizmetlerin aynı dijital
ortam üzerinden sunulması halinde her hizmet kendi hükümleri çerçevesinde
vergiye tabi tutulur.
1.
Dijital Ortamda Sunulan Reklam Hizmetleri
Kanunun 1 inci maddesinin birinci fıkrasının (a)
bendine göre, reklam kontrol ve performans ölçüm hizmetleri, kullanıcılarla
ilgili veri iletimi ve yönetimi gibi hizmetler ile reklamın sunulmasına
ilişkin teknik hizmetler dâhil olmak üzere dijital ortamda sunulan her
türlü reklam hizmetinden elde edilen hasılat
dijital hizmet vergisine tabidir.
Söz konusu hasılatın,
reklam verenin kendisi, reklam alanın acentesi veya aracılık hizmeti sunan
diğer üçüncü kişilerden elde edilmesinin vergilendirmeye etkisi yoktur.
Bu bakımdan, dijital ortamda yayınlanan;
• Reklamın arama sonuçlarıyla birlikte gösterilmesi
ya da reklam verenle ilgili arama sonucunun öncelikli sırada gösterilmesi
gibi arama motoru reklamları,
• Bant reklamlar (banner),
• Video veya kullanıcı paylaşımının izlenmesi
öncesinde, sırasında veya sonrasında dijital ortamlarda yayınlanan her
türlü işitsel, görsel veya yazılı reklamlar,
• Elektronik cihazlarda yazılımlar vasıtasıyla çevrim
içi iletilen reklamlar,
• Açılır pencere reklamları (pop-up ve benzeri),
gibi reklam hizmetlerinin sunulmasından elde edilen
hasılat dijital hizmet vergisinin konusu kapsamındadır.
Aynı şekilde, gazete veya dergilerin internet
sitelerinde veya yalnızca dijital ortamda işitsel ve/veya görsel yayıncılık
yapan kuruluşların internet sitelerinde ya da bunların yayın akışları
sırasında yayınlanan reklamlardan elde edilen hasılat
da vergiye tabidir.
Yayıncı kuruluş tarafından, karasal, uydu ya da
kablo ortamları üzerinden yapılan yayınların eş anlı olarak dijital ortamda
yayınlanması halinde, yayın akışının içeriğine dâhil olmayan reklam
hizmetleri dolayısıyla elde edilen hasılat da
verginin konusuna girer.
Örnek 1: (A) işletmesi tarafından işletilen arama motoru
sayfasında, kullanıcılar tarafından otelcilikle ilgili anahtar kelimelerin
aratılması durumunda, (B) otelinin internet sitesi bağlantısının, sonuç
sıralamasında en üst sırada gösterilmesi karşılığında (A) işletmesinin (B)
otelinden elde ettiği hasılat dijital hizmet
vergisine tabidir.
Örnek 2: Kullanıcıların video ve fotoğraf paylaşımı
yapabildikleri (C) işletmesi tarafından işletilen dijital ortamda, (D)
işletmesine ilişkin ürün tanıtım videosunun kullanıcılarca paylaşılan
videoların diğer kullanıcılar tarafından izlenmesi öncesinde, sırasında
veya sonrasında gösterilmesi karşılığında elde edilen hasılat
dijital hizmet vergisine tabidir.
Örnek 3: Dijital ortamda çevrim içi oyun hizmeti sunan (E)
işletmesinin, oyunlarının oynandığı sırada, uygulama içinde (F)
işletmesinin ürünlerinin reklamının yapılması karşılığında izlenme başına
(F) işletmesinden elde ettiği hasılat dijital
hizmet vergisine tabidir.
Dijital ortamda sunulan reklam hizmetleriyle
ilişkili olarak dijital hizmet sağlayıcıları tarafından, dijital ortamdan
veri çekilmesi ve/veya bu verinin ölçümlenmesi ya da işlenmesi ve/veya
dijital reklam içeriğinin hazırlanması ve benzeri şekillerde sunulan;
• Reklam kontrol ve performans ölçüm hizmetleri,
• Kullanıcılarla ilgili veri iletimi ve yönetimi gibi
hizmetler,
• Reklamın sunulmasına ilişkin teknik hizmetler,
gibi diğer hizmetler dolayısıyla elde edilen hasılat da
dijital hizmet vergisine tabidir.
Buna göre, bu vergi uygulamasında, örneğin, reklama
erişimin takip edilmesi suretiyle reklamın hedef kitleye ulaşıp
ulaşmadığının, istenilen etkiyi oluşturup oluşturmadığının veya reklamda
değişikliğe ihtiyaç duyulup duyulmadığının ölçümlenmesi veya reklamın
ulaştığı kullanıcıların yaş, cinsiyet, eğitim durumu ve benzeri
özelliklerinin tespit edilerek raporlanması faaliyetleri Türkiye’de sunulan
reklam hizmetleri kapsamında değerlendirilir.
2.
Dijital Ortamda Yapılan İçerik Satışları ve İçeriklerden Yararlandırmaya
Yönelik Hizmetler
Kanunun 1 inci maddesinin birinci fıkrasının (b)
bendine göre, sesli, görsel veya dijital herhangi bir içeriğin (bilgisayar
programları, uygulamalar, müzik, video, oyunlar, oyun içi uygulamalar ve
benzerleri dâhil) dijital ortamda satışı ile bu içeriklerin dijital ortamda
dinlenmesine, izlenmesine, oynanmasına veya elektronik cihazlara kaydedilmesine
veya bu cihazlarda kullanılmasına yönelik dijital ortamda sunulan
hizmetlerden elde edilen hasılat dijital hizmet
vergisine tabidir.
Bu kapsamda;
• Bilgisayar, tablet, cep telefonu, akıllı bileklik
gibi elektronik cihazlarda kullanılan program, yazılım ve uygulamaların,
• Sinema filmi, dizi, video, resim, fotoğraf,
grafik, makale, dergi, gazete gibi görüntü, ses ve metin dosyası içeriklerinin,
• Oyun konsolunda oynamaya mahsus olanlar dâhil
olmak üzere, çevrim içi veya çevrim dışı oynanmasına bakılmaksızın her
türlü dijital oyunların, oyun ek paketlerinin veya oyun kodlarının,
• Çevrim içi oyunlarda kullanıcıya belirli bir
bedel karşılığında oyunla ilgili uygulama veya paketlerin (ilave oynama
hakkı, ilave oyun süresi, oyun içi özelliklere, materyal ve öğelere erişim,
oyun içi karakter oluşturma ya da geliştirme veya oyun içi sanal para
temini gibi),
dijital ortamda satışı ve benzeri diğer içerik satışları
ile bu içeriklerden yararlandırmaya (içeriklerin dijital ortamda
dinlenmesine, izlenmesine, oynanmasına veya elektronik cihazlara
kaydedilmesine veya bu cihazlarda kullanılmasına) yönelik dijital ortamda
sunulan hizmetlerden elde edilen hasılat vergiye tabidir.
Buna göre, örneğin;
• (A) işletmesi tarafından sanal mağazasında
abonelerine sunulan gerçek zamanlı veri akışı yoluyla ve çevrim içi bir
şekilde dijital ortamda müzik dinlenmesine veya elektronik cihaza
kaydedilmesine yönelik hizmetten,
• (B) işletmesi tarafından kullanıcılarına dijital
ortam üzerinden abonelikle ya da izlendiği kadar ödeme yapılması usulüyle
çevrim içi video, film, dizi gibi içeriklerin izlenmesine veya elektronik
cihaza kaydedilmesine yönelik verilen hizmetten,
• (C) işletmesi tarafından sanal mağazasında antivirüs programı satışından,
• (D) işletmesi tarafından dijital ortamda çevrim
içi oynatılan oyunun ilave özelliklerine erişim hakkı için kullanıcılara
oyun içinde yapılan sanal para satışından,
elde edilen hasılat dijital hizmet vergisine tabidir.
Dijital içeriklerin dijital ortamda satışına
aracılık hizmeti, söz konusu içeriklerin dijital ortamda dinlenmesine, izlenmesine,
oynanmasına veya elektronik cihazlara kaydedilmesine veya bu cihazlarda
kullanılmasına yönelik olduğundan, Kanunun 1 inci maddesinin birinci
fıkrasının (b) bendi kapsamındadır.
Aşağıda belirtilenler dijital içerik olarak
değerlendirilmez:
• Dijital verilerin çevrim içi platformlarda
depolanması,
• Dijital ortamda satılan sinema, tiyatro, konser,
müze, spor müsabakaları, otobüs, tren, uçak biletleri gibi fiili sunuma
konu bir hizmetten faydalanma hakkını temsil eden biletler,
• Türkiye’de ilgili mevzuat çerçevesinde yetki
sahibi kurum ve kuruluşlar tarafından tertip edilen her türlü şans oyunu
ile müşterek bahse ilişkin dijital ortamda satılan ve çekiliş veya bahse
katılma hakkını sağlayan bilet veya kuponlar.
Ayrıca, satılan bir malın çalışabilmesi için
zorunlu olan ve satıcı tarafından satış esnasında malın bünyesine dâhil
edilerek verilen yazılımların dijital ortamda aktive edilmesi veya
indirilmesi, bu işlem dolayısıyla ayrıca bir bedel alınmaması kaydıyla,
dijital ortamda yapılan içerik satışı olarak değerlendirilmez.
3.
Kullanıcıların Birbirleriyle Etkileşime Geçebilecekleri Dijital Ortamların
Sağlanması ve İşletilmesi Hizmetleri
Kanunun 1 inci maddesinin birinci fıkrasının (c)
bendine göre, kullanıcıların birbirleriyle etkileşime geçebilecekleri
dijital ortamların sağlanması ve işletilmesi hizmetlerinden elde edilen hasılat dijital hizmet vergisine tabidir. Kullanıcılar
arasında bir mal veya hizmetin satılmasına veya satılmasının kolaylaştırılmasına
yönelik sunulan hizmetler de mezkûr bent uyarınca verginin konusuna girer.
Buna göre;
• Kullanıcılar tarafından yazılı, görsel veya
işitsel içerik paylaşılabilen ya da paylaşılan içeriklere ilişkin yorum
yapılabilen ya da kullanıcıların birbirleriyle sair suretle etkileşime
geçebildiği her türlü dijital ortamların sağlanmasından veya
işletilmesinden,
• Dijital ortamda, mal veya
hizmet alım veya satımına; ödemenin, teslimatın veya iadenin garanti
edilmesi ya da bunlara aracılık edilmesi gibi fonksiyonlar üstlenilmek
suretiyle aracılık edilmesi ya da herhangi bir fonksiyon üstlenilmeksizin
sadece mal veya hizmetin alım satımının kolaylaştırılması ya da satışa konu
mal veya hizmetin bu ortamda ilan edilmesi veya bu ilana erişilebilmesi
gibi hizmetlerden,
elde edilen hasılat dijital hizmet vergisine tabidir.
Mal veya hizmet alım satımına aracılık edenler ile
alım satımı kolaylaştıranlar tarafından bu hizmetlerin sunulduğu dijital
ortamlarda, benzer veya aynı ürünleri satanların ilanlarının, listeleme/sıralama/biçim
değişikliği ve benzeri yapmak suretiyle farklılaştırılması şeklinde verilen
hizmetler dolayısıyla elde edilen hasılat da bu
kapsamda vergiye tabi tutulur.
Dijital ortamda mal veya hizmet satışları
dolayısıyla malı satan veya hizmeti ifa eden tarafından elde edilen hasılat verginin konusuna girmez. Şu kadar ki; işlemin
mal veya hizmet satışı olarak değerlendirilmesi (mal veya hizmet satımına
aracılık olarak değerlendirilmemesi) için mal veya hizmet satışından
kaynaklı edimlerin bu kişiler tarafından yerine getirilmesi ile tüketici
haklarının korunmasına ilişkin ilgili mevzuattan kaynaklanabilecek sorumlulukların
bu kişilerde olması gerekir.
Kanunun 1 inci maddesinin birinci fıkrasının (b)
bendi kapsamında yer alan dijital içeriklerin dijital ortamda satışı
dolayısıyla elde edilen hasılatın mezkûr bent
kapsamında vergiye tabi olduğu tabiidir.
Örneğin;
• Kullanıcıların üçüncü kişilere araç satışlarını
kolaylaştırmak amacıyla dijital ortam sağlayan (A) işletmesi tarafından,
• Sanal mağazası üzerinden, firmaların ürünlerinin
satışına aracılık eden (B) işletmesi tarafından,
• İnternet sitesi üzerinden çeşitli kültür, sanat,
spor ve benzeri etkinlik biletleri ile ulaşım araçları biletlerinin satışına
aracılık eden (C) işletmesi tarafından,
• Kişilerin mesleki kariyerleriyle ve mesleki ilgi
alanlarıyla ilgili paylaşım yapabildikleri dijital ortam sağlayan (D)
işletmesi tarafından,
söz konusu hizmetlerin sunumundan elde edilen hasılat,
dijital hizmet vergisinin konusuna girer.
Diğer taraftan, (E) işletmesinin imal ettiği
tekstil ürünlerini veya (F) işletmesinin satın aldığı telefon aksesuarlarını
kendi internet siteleri üzerinden satmaları dolayısıyla elde ettikleri hasılat verginin konusuna girmez.
İlgili mevzuatları çerçevesinde
yetkilendirilmelerine bağlı olarak faaliyette bulunan Türkiye’de ve yurt
dışında yerleşik borsaların, takas merkezlerinin ve saklama kuruluşlarının
görev ve yetkileri kapsamında dijital ortamda sundukları hizmetler ile
Türkiye’de ilgili mevzuat çerçevesinde yetki sahibi kurum ve kuruluşlar
tarafından tertip edilen her türlü şans oyunu veya müşterek bahse katılma
hakkını sağlayan bilet veya kuponların sanal bayi sıfatıyla dijital ortamda
satışı, Kanunun 1 inci maddesinin birinci fıkrasının (c) bendi kapsamında
değerlendirilmez.
4. Dijital
Ortamda Sunulan Hizmetlere Aracılık Hizmetleri
Kanunun 1 inci maddesinin ikinci fıkrasına göre,
aynı maddenin birinci fıkrasında sayılan hizmetlere yönelik dijital ortamda
dijital hizmet sağlayıcıları tarafından verilen aracılık hizmetlerinden
elde edilen hasılat dijital hizmet vergisine
tabidir.
Bu kapsamda, dijital ortamda sunulan; mağaza içinde
mağaza, kullanıcıya ürün özelliklerini filtreleme ya da fiyat, marka, model
ve benzeri bazında karşılaştırma ve sıralama yapma suretiyle yönlendirme
gibi aracılık hizmetlerinden elde edilen hasılat
verginin konusuna girer.
Örnek: (B) işletmesi sanal mağazasında, yine kendi sanal
mağazasında mal satışına aracılık hizmeti sunan (A) işletmesinin
satışlarına aracılık etmektedir. Bu durumda (A) işletmesinin dijital
ortamda sunduğu aracılık hizmeti dolayısıyla elde ettiği hasılat,
Kanunun 1 inci maddesinin ikinci fıkrası kapsamında dijital hizmet
vergisine tabidir. (B) işletmesinin elde ettiği hasılatın
ise Kanunun 1 inci maddesinin birinci fıkrasının (c) bendi kapsamında
vergiye tabi olduğu tabiidir.
B.
TANIMLAR
Kanunun 2 nci maddesinin
birinci fıkrasına göre, Kanunun uygulanmasında;
1. Dijital ortam, fiziki olarak karşı karşıya
gelmeksizin, çevrim içi faaliyetin gerçekleştirildiği her türlü ortamı ifade
eder.
2. Dijital hizmet sağlayıcıları, Kanunun 1 inci
maddesinde sayılan hizmetleri sunanları ifade eder.
3. Hasılatın elde
edilmesi, hasılatın mahiyet ve tutar itibarıyla kesinlik kazanmış olmasını
ifade eder. Buna göre, sunulan hizmet karşılığında bedele hak kazanılması hasılatın elde edildiği anlamına gelmekte olup, bedelin
bir kısmının veya tamamının hizmetin sunumundan sonra tahsil edilmesinin
veya hiç tahsil edilmemesinin hasılatın elde edilmesine tesiri yoktur.
4. Hizmetin Türkiye’de sunulması, hizmetin Türkiye’de
sunulmasını, hizmetten Türkiye’de faydalanılmasını, hizmetin Türkiye’de
bulunan kişilere yönelik gerçekleştirilmesini veya hizmetin Türkiye’de
değerlendirilmesini (Değerlendirmeden maksat,
hizmetin karşılığını teşkil eden ödemenin Türkiye’de yapılması veya ödeme
yurt dışında yapılmışsa, Türkiye’de ödeyenin veya nam ve hesabına ödeme
yapılanın hesaplarına intikal ettirilmesi veya kârından ayrılmasıdır. Şu
kadar ki, dijital ortamda sunulan reklam hizmetinin Türkiye’de bulunmayan
kişilere yönelik gerçekleştirilmesi durumunda hizmet Türkiye’de
değerlendirilmiş sayılmaz.) ifade eder. Buna göre,
sayılanlardan herhangi birinin varlığı durumunda hizmet Türkiye’de sunulmuş
sayılır.
Bir tarafı Türkiye’deki kişiler
olan mal veya hizmet (dijital içerik dâhil) alım satım işlemlerine aracılık
hizmetlerinde, hizmet bedeli Türkiye’deki kişiden değil de işlemin diğer
tarafı olan yurt dışındaki kişiden alınsa veya (hizmet alımları bakımından)
Türkiye’deki kişi hizmetten yurt dışında faydalansa dahi, hizmet Türkiye’de
bulunan kişilere yönelik gerçekleştirildiğinden, hizmet Türkiye’de sunulmuş
sayılır. Türkiye’de bulunan
kişinin gerçek veya tüzel kişi ya da satıcı veya alıcı olmasının, bu duruma
tesiri yoktur.
Örneğin;
• Yurt dışında yerleşik (A) işletmesi tarafından,
yine yurt dışındaki gayrimenkullerin Türkiye’de bulunan kişilere
kiralanmasına yönelik sunulan aracılık hizmetleri,
• Yurt dışında yerleşik (B) sanal mağazası
tarafından, Türkiye’de bulunan kişilere yönelik mal alım satımına aracılık
hizmetleri, Türkiye’deki kişiden hizmet için komisyon bedeli alınıp
alınmadığına bakılmaksızın
Türkiye’de sunulmuş sayılır.
Hizmetin karşılığını teşkil eden ödemenin
Türkiye’de yapılmasından kasıt, ödemenin Türkiye’deki hesaplardan
yapılmasıdır. Ancak, ödeme yurt dışında yapılmışsa, Türkiye’de ödeyenin
veya nam ve hesabına ödeme yapılanın hesaplarına intikal ettirilmesi veya
kârından ayrılması durumunda, ödeme Türkiye’de yapılmış sayılır. Buna göre,
örneğin Türkiye’yi turistik amaçlı olarak beş günlüğüne ziyaret eden bir
kişinin Türkiye’de bulunduğu süre içerisinde cep telefonuna bir oyun
indirmesi durumunda, işlem bedelinin kişinin Türkiye’deki hesaplarından
ödenmemesi kaydıyla, hizmet Türkiye’de değerlendirilmiş sayılmaz.
5. Finansal muhasebe açısından konsolide
grup, Uluslararası Finansal Raporlama Standartları veya Türkiye Finansal
Raporlama Standartları uyarınca konsolide finansal tablolarda yer alan tüm
işletmeleri ifade eder.
C.
MÜKELLEF VE VERGİ SORUMLUSU
1.
Mükellef
Kanunun 3 üncü maddesinin birinci fıkrası uyarınca,
dijital hizmet vergisinin mükellefi, dijital hizmet sağlayıcılarıdır.
Dijital hizmet sağlayıcılarının, 31/12/1960
tarihli ve 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu ile 13/6/2006 tarihli ve 5520
sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu bakımından tam mükellef olup olmamasının,
dar mükellef olmaları halinde söz konusu faaliyetleri Türkiye’de bulunan iş
yeri veya daimi temsilcileri vasıtasıyla gerçekleştirip
gerçekleştirmemesinin dijital hizmet vergisi mükellefiyetine tesiri
bulunmaz.
Buna göre, dijital hizmet sağlayıcısının Türkiye’de
gelir veya kurumlar vergisi yönünden mükellef olup olmamasının, dijital
hizmet vergisi mükellefiyetine etkisi yoktur.
Dijital hizmet sağlayıcılarının
bu Tebliğin (I/Ç-1) bölümünde açıklanan muafiyet şartlarını taşımamaları ya
da var olan muafiyetlerinin sona ermesi halinde, aynı bölümde belirtilen
süre içerisinde mükellefiyet tesis ettirmeleri gerekmekte olup, Kanunun 6 ncı maddesinin sekizinci fıkrasında yer alan yetkiye
istinaden mükellefiyetin, Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı
nezdinde elektronik ortamda tesis ettirilmesi uygun bulunmuştur.
Bu kapsamda, dijital hizmet sağlayıcılarının, ilk
kez verecekleri dijital hizmet vergisi beyannamesini vermeden önce, Gelir
İdaresi Başkanlığının www.digitalservice.gib.gov.tr adresinde yer alan formu doldurmaları
gerekir. Söz konusu formun elektronik ortamda doldurulup onaylanması
üzerine, Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı nezdinde, dijital
hizmet sağlayıcısı adına “Dijital Hizmet Vergisi Mükellefiyeti” tesis
ettirilir.
Bu kapsamdaki mükelleflerden ayrıca işe başlama
bildirimi aranmaz. Mükellefiyet tesisi üzerine İnternet Vergi Dairesinde
işlem yapılabilmesi için mükellefe kullanıcı kodu, parola ve şifre verilir.
“Elektronik Hizmet Sunucularına Özel KDV Mükellefiyeti” bulunanlar mevcut
kullanıcı kodu, parola ve şifreleriyle işlem yaparlar.
2. Vergi
Sorumlusu
Kanunun 3 üncü maddesinin ikinci
fıkrasına göre, mükellefin Türkiye içinde ikametgâhının, iş yerinin, kanuni
ve iş merkezlerinin bulunmaması hâlleri ile gerekli görülen diğer hâllerde
Hazine ve Maliye Bakanlığı, vergi alacağının emniyet altına alınması
amacıyla vergiye tabi işlemlere taraf olanlar ile işleme ve ödemeye
aracılık edenleri verginin ödenmesinden sorumlu tutmaya yetkilidir.
Ç.
MUAFİYET VE İSTİSNALAR
1.
Muafiyet
Dijital hizmet vergisinden muafiyete dair
düzenlemeler, Kanunun 4 üncü maddesinin (1) ila (5) numaralı fıkralarında
yer almaktadır.
Kanunun 4 üncü maddesinin birinci fıkrasında,
ilgili hesap döneminden önceki hesap döneminde, 1 inci maddede sayılan
hizmetlere ilişkin, Türkiye’de elde edilen hasılatı
20 milyon Türk lirasından veya dünya genelinde elde edilen hasılatı 750
milyon avrodan veya muadili yabancı para karşılığı Türk lirasından az
olanların dijital hizmet vergisinden muaf olacağı hükme bağlanmıştır.
Mükellefin, finansal muhasebe açısından konsolide bir grubun üyesi olması hâlinde, bu hadlerin
uygulanmasında grubun verginin konusuna giren hizmetlere ilişkin elde
ettiği toplam hasılat dikkate alınır.
Finansal muhasebe açısından konsolide
bir grubun üyesi olunup olunmadığı ile gruba dâhil olan diğer üyeler; dijital
hizmet sağlayıcısının Türkiye’de gelir veya kurumlar vergisi yönünden
mükellefiyetinin bulunması halinde Türkiye Finansal Raporlama
Standartlarına göre, bu vergiler bakımından mükellefiyetinin bulunmaması
halinde ise Uluslararası Finansal Raporlama Standartlarına göre tespit
olunur.
Muafiyet uygulaması bakımından dijital hizmet
sağlayıcısının (finansal muhasebe açısından konsolide
bir grubun üyesi olması hâlinde grubun) verginin konusuna giren
hizmetlerden elde ettiği toplam hasılat, hasılata ilişkin Tebliğin (II/A)
bölümünde yer alan açıklamalar çerçevesinde hesaplanır.
Türkiye’de elde edilen hasılatın,
dünya genelinde elde edilen hasılata dâhil edilmesi gerektiği tabiidir.
Hesap dönemi, takvim yılını ifade eder.
2019 hesap döneminde Kanunun 1 inci maddesinde
sayılan hizmetlere ilişkin Türkiye’de elde edilen hasılatı
20 milyon Türk lirasından ve dünya genelinde elde edilen hasılatı 750
milyon avrodan veya muadili yabancı para karşılığı Türk lirasından fazla
olanlar, Kanunun yürürlüğe girdiği 1 Mart 2020 tarihi itibarıyla dijital
hizmet vergisinin mükellefidirler.
2019 hesap döneminde söz konusu hizmetlerden
Türkiye’de elde edilen hasılatı 20 milyon Türk
lirasından ya da dünya genelinde elde edilen hasılatı 750 milyon avrodan
veya muadili yabancı para karşılığı Türk lirasından az olanlar ise Kanunun
yürürlüğe girdiği 1 Mart 2020 tarihi itibarıyla bu vergiden muaf
olacaklardır. Bunların müteakip (aylık) vergilendirme dönemleri bakımından
Kanunun 4 üncü maddesinin ikinci fıkrası hükümlerinin uygulanacağı
tabiidir.
Örnek 1: Kullanıcıların birbirleriyle etkileşime
geçebilecekleri dijital ortam sağlayan ve işleten, aynı zamanda dijital
ortamda reklam hizmeti de sunan ve finansal muhasebe açısından konsolide bir grubun üyesi olmayan (A) işletmesi, 2019
hesap döneminde söz konusu dijital hizmetlerin sunulmasından dünya
genelinde 740 milyon avro, Türkiye’de ise 28 milyon TL hasılat elde
etmiştir. Buna göre bu işletme, 2019 hesap döneminde dünya genelinde elde
ettiği hasılatı 750 milyon avroyu aşmadığından,
Kanunun yürürlüğe girdiği 1 Mart 2020 tarihi itibarıyla dijital hizmet
vergisinden muaf olacaktır.
Örnek 2: (K) ülkesinde yerleşik (B) işletmesi ile (L)
ülkesinde yerleşik (C) işletmesi, (M) ülkesinde yerleşik (D) işletmesinin
finansal muhasebe açısından grup işletmeleri olup grubun Kanun kapsamındaki
dijital hizmetlerden dünya genelinde elde ettiği hasılat
900 milyon avrodur. 2019 yılında; (B) işletmesi sunduğu dijital reklam
hizmetlerinden Türkiye’de 10 milyon TL, (C) işletmesi dijital içerik
satışından Türkiye’de 7 milyon TL hasılat elde
etmiştir. Grubun ana işletmesi (D) ise kullanıcıların birbirleriyle
etkileşime geçebilecekleri dijital ortamların sağlanması hizmeti sunmak
suretiyle Türkiye’de 8 milyon TL hasılat elde
etmiştir. Buna göre grubun dijital hizmet vergisine tabi hizmetlerden
Türkiye’de elde ettiği toplam hasılat 25 milyon
TL’dir. Muafiyete ilişkin belirlenen hadlerin uygulanmasında, finansal
muhasebe açısından konsolide bir grubun üyesi olan
bu işletmeler bakımından verginin konusuna giren hizmetlere ilişkin elde
ettikleri toplam hasılatın dikkate alınması gerektiğinden, muafiyet
şartlarını taşımamaları nedeniyle grup işletmelerinin üçü de Kanunun
yürürlüğe girdiği 1 Mart 2020 tarihi itibarıyla ayrı ayrı
dijital hizmet vergisinin mükellefi olacaktır.
Kanunun 4 üncü maddesinin ikinci fıkrasına göre,
ilgili hesap dönemi içerisinde aynı maddenin birinci fıkrasında yer alan
hadlerin her ikisinin de aşılması hâlinde muafiyet sona erer ve haddin
aşıldığı vergilendirme dönemini takip eden dördüncü vergilendirme
döneminden itibaren dijital hizmet vergisi mükellefiyeti başlar. Söz konusu
hadlerin aşılıp aşılmadığının tespitinde, hesap döneminin üçer aylık
dönemlerinin sonu itibarıyla ilgili hesap dönemi içinde elde edilen kümülatif hasılat dikkate alınır.
Örnek 3: Görsel içeriklerin dijital ortamda satışı ile bu
içeriklerin dijital ortamda izlenmesine yönelik dijital ortamda hizmet
sunan ve finansal muhasebe açısından konsolide bir
grubun üyesi olmayan (N) işletmesi, 2019 hesap döneminde Kanun kapsamındaki
dijital hizmetler dolayısıyla dünya genelinde 589 milyon avro, Türkiye’de
54 milyon TL hasılat elde etmiştir. Buna göre söz konusu işletme Kanunun
yürürlüğe girdiği 1 Mart 2020 tarihi itibarıyla bu vergiden muaf olacaktır.
İşletmenin, 2020 hesap döneminde aynı hizmetlerden
elde ettiği hasılata ilişkin tablo ise aşağıdaki
gibidir:
Buna göre, 2020 hesap döneminin Ocak-Haziran
döneminde söz konusu işletme tarafından elde edilen hasılat
tutarı, Kanunun 4 üncü maddesinin birinci fıkrasında yer alan her iki haddi
de aştığından 2020 hesap dönemi Haziran ayı sonu itibariyle işletme
bakımından muafiyet sona erecektir. Mezkûr maddenin ikinci fıkrasına göre,
hadlerin aşıldığı vergilendirme dönemini takip eden dördüncü vergilendirme
dönemi olan 2020 hesap dönemi Ekim ayı başından itibaren işletmenin dijital
hizmet vergisi mükellefiyeti başlayacaktır.
Kanunun 4 üncü maddesinin üçüncü fıkrasına göre,
birbirini takip eden iki hesap dönemi boyunca birinci fıkradaki hadlerden
herhangi birinin altında kalanların vergi muafiyeti, izleyen hesap
döneminden itibaren tekrar başlar.
Örnek 4: Finansal muhasebe açısından konsolide
bir grubun üyesi olmayan (S) işletmesi sesli içeriklerin dijital ortamda
satışı ile bu içeriklerin dijital ortamda dinlenmesine ve elektronik
cihazlara kaydedilmesine yönelik dijital ortamda hizmet sunmaktadır.
İşletmenin bu hizmetlerden elde ettiği hasılat
tutarları hesap dönemleri itibarıyla aşağıdaki gibidir:
Yukarıdaki hasılat
tutarlarına göre, 2021 ve 2022 hesap dönemlerinde elde edilen hasılat
tutarları Kanunda belirlenen muafiyet hadlerinin en az birinin altında
kaldığından, (S) işletmesi 2023 hesap döneminin başından itibaren dijital
hizmet vergisinden muaf olacaktır.
Kanunun 4 üncü maddesinin dördüncü fıkrasına göre,
Cumhurbaşkanı, aynı maddenin birinci fıkrasında yer alan hadleri, verginin
konusuna giren hizmet türlerine göre ayrı ayrı
veya birlikte sıfıra kadar indirmeye veya üç katına kadar artırmaya
yetkilidir.
2.
Muafiyete İlişkin Belgelendirme ve Bildirim Yükümlülüğü
Kanunun 4 üncü maddesinin beşinci fıkrasına göre,
Hazine ve Maliye Bakanlığı, muafiyetin tespiti ve uygulanması amacıyla
bildirim ve belgelendirme yükümlülüğü getirmeye ve maddenin uygulanmasına
ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkilidir. Bu kapsamda bildirim ve
belgelendirme yükümlülüklerini tam ve zamanında doğru olarak yerine
getirmeyenlere, yükümlülüklerini yerine getirmeleri için 30 gün ek süre
verilir. Verilen ek süre içerisinde, bildirim ve belgelendirme
yükümlülüklerini tam ve zamanında doğru olarak yerine getirmeyenler bu
maddede yer alan muafiyetten yararlanamaz.
Bu yetki kapsamında, Kanunun 1 inci maddesinde
sayılan hizmetleri sunan dijital hizmet sağlayıcılarının, vergiden muaf
olduklarını aşağıda yapılan açıklamalar doğrultusunda tevsik etmesi uygun
bulunmuştur.
Bir hesap dönemi içinde verginin konusuna giren
hizmetler dolayısıyla Türkiye’de elde edilen hasılat
tutarı Kanunun 4 üncü maddesinin birinci fıkrasında belirtilen haddi
aşmakla birlikte dijital hizmet vergisi mükellefiyeti tesis ettirmeyen yurt
dışında yerleşik dijital hizmet sağlayıcılarının vergiden muaf olduklarını,
Türkiye ile birlikte dünya genelinde en az beş ülkede faaliyette bulunan
bir bağımsız denetim kuruluşu tarafından, bu Tebliğde yer alan açıklamalara
ve uluslararası denetim standartlarına uygun olarak düzenlenecek bağımsız
denetim raporuyla, ilgili hesap dönemini takip eden 30 Haziran tarihine
kadar tevsik etmeleri şarttır.
Bu raporun asgari, dijital hizmet sağlayıcısının;
• Unvan, iletişim (adres, telefon, e-mail ve benzeri)
ve ortaklık bilgileri ile faaliyetlerine ilişkin bilgileri,
• Dijital hizmetleri sunduğu alan adları ve IP
adreslerini,
• Varsa Türkiye’deki yetkili temsilcisine ilişkin
bilgileri (unvan ve iletişim),
• Verginin konusuna giren hizmet türleri itibarıyla
Türkiye’de elde edilen hasılat tutarını,
• Verginin konusuna giren hizmet türleri itibarıyla
dünya genelinde elde edilen hasılat tutarını,
• Kanun kapsamındaki muafiyet durumuna ilişkin
değerlendirmeyi,
içermesi gerekir.
Dijital hizmet sağlayıcısının finansal muhasebe
açısından konsolide bir grubun üyesi olması
durumunda söz konusu raporun bu kapsamdaki grup işletmelerine ilişkin
bilgileri (unvan ve iletişim bilgileri, verginin konusuna giren
hizmetlerden Türkiye’de ve dünyada elde edilen hasılat ve benzeri) de
içermesi ve raporda değerlendirmenin buna göre yapılması gerekir.
Söz konusu rapor ile raporun Türkiye’de faaliyette
bulunan yeminli tercüman tarafından Türkçeye tercüme edilmiş bir örneği,
dijital hizmet sağlayıcısı tarafından www.digitalservice.gib.gov.tr adresine 30 Haziran tarihine kadar
elektronik olarak yüklenir.
Yukarıda belirtilen tutarın üzerinde hasılat elde edilen her hesap dönemi için aynı usul
dairesinde rapor düzenlenir ve söz konusu adres üzerinden aynı şekilde
yüklenir.
Söz konusu raporun belirtilen süre ve şekilde
elektronik ortama yüklenmemesi halinde, dijital hizmet sağlayıcısına (varsa
Türkiye’deki yetkili temsilcisine) internet sayfalarındaki iletişim
araçları, alan adı, IP adresi ve benzeri kaynaklarla elde edilen bilgiler
kullanılarak 4/1/1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi
Usul Kanununda sayılan tebligat yöntemleri ve/veya elektronik posta ve/veya
diğer tüm iletişim araçları kullanılarak 30 günlük ek süre verilir.
Bu süre içerisinde de belgelendirme
yükümlülüklerinin tam ve zamanında doğru olarak yerine getirilmemesi veya
bu bölümde düzenlenen belgelendirme yükümlülüğü kapsamında bulunulmadığının
tevsik edilememesi halinde, muafiyetten yararlanılamaz.
Gelir İdaresi Başkanlığı veya Büyük Mükellefler
Vergi Dairesi Başkanlığı, bir hesap dönemi içinde verginin konusuna giren
hizmetler dolayısıyla Türkiye’de elde ettiği hasılat
tutarı Kanunun 4 üncü maddesinin birinci fıkrasında belirtilen haddi
aşmakla birlikte dijital hizmet vergisi mükellefiyeti tesis ettirmeyen
Türkiye’de yerleşik dijital hizmet sağlayıcılarından vergiden muaf
olduklarını tevsik etmelerini yazılı olarak isteyebilir.
Bu durumda, tevsike yönelik bilgi ve açıklamaların,
söz konusu talebin tebliğ edildiği tarihten itibaren 30 gün içinde yazılı
olarak sunulması gerekir.
Bilgi ve açıklamaların yeterli bulunmaması halinde,
dijital hizmet sağlayıcısının muafiyetinin tevsikinin yukarıda açıklanan
çerçevede bağımsız denetim raporuyla yapılması istenebilir. Söz konusu
bağımsız denetim raporunun, bu talebin dijital hizmet sağlayıcısına tebliğ
edildiği tarihten itibaren 60 gün içinde ibraz edilmesi gerekir. Bu süre
içinde raporun ibraz edilmemesi durumunda dijital hizmet sağlayıcısına 30
günlük ek süre verilir.
Bu süre içerisinde de belgelendirme
yükümlülüklerinin tam ve zamanında doğru olarak yerine getirilmemesi halinde,
muafiyetten yararlanılamaz.
3.
İstisnalar
Kanunun 4 üncü maddesinin altıncı fıkrasına göre;
a) 4/2/1924 tarihli ve 406
sayılı Telgraf ve Telefon Kanununun ek 37 nci
maddesi kapsamında üzerinden Hazine payı ödenen hizmetler,
b) 13/7/1956 tarihli ve
6802 sayılı Gider Vergileri Kanununun 39 uncu maddesi kapsamında üzerinden
özel iletişim vergisi alınan hizmetler,
c) 19/10/2005 tarihli ve
5411 sayılı Bankacılık Kanununun 4 üncü maddesi kapsamındaki hizmetler,
ç) 28/2/2008 tarihli ve
5746 sayılı Araştırma, Geliştirme ve Tasarım Faaliyetlerinin Desteklenmesi
Hakkında Kanunun 2 nci maddesinde tanımlanan Ar-Ge merkezlerinde Ar-Ge
faaliyetleri neticesinde oluşturulan ürünlerin satışı ile münhasıran bu
ürünler üzerinden sunulan hizmetler,
d) 20/6/2013 tarihli ve
6493 sayılı Ödeme ve Menkul Kıymet Mutabakat Sistemleri, Ödeme Hizmetleri
ve Elektronik Para Kuruluşları Hakkında Kanunun 12 nci
maddesi kapsamında yer alan ödeme hizmetleri,
dolayısıyla elde edilen hasılat dijital hizmet vergisinden
müstesnadır. Bu hizmetlerden elde edilen hasılat,
Kanunun 4 üncü maddesinin birinci fıkrasındaki hadlerin tespitinde dikkate
alınmaz.
Kanunun 4 üncü maddesinin altıncı fıkrasının (c)
bendine göre 5411 sayılı Bankacılık Kanununun 4 üncü maddesi kapsamındaki
hizmetlerden elde edilen hasılat vergiden müstesna
olduğundan, gerek bankalarca gerekse ilgili mevzuat çerçevesinde
yetkilendirilmelerine bağlı olarak diğer finansal kuruluşlar tarafından
yapılabilen söz konusu maddede sayılan faaliyetler dolayısıyla elde edilen
hasılat vergiden istisnadır. Söz konusu istisna uygulaması bakımından,
hizmeti sunan banka veya finansal kuruluşun yerleşik olduğu ülkenin önemi
yoktur.
Örneğin, bankalar veya ilgili mevzuat kapsamında
yetkilendirilen diğer finansal kuruluşlar tarafından dijital ortamda
sunulan;
• Vadeli işlem sözleşmelerinin, opsiyon
sözleşmelerinin, birden fazla türev aracı içeren basit veya karmaşık yapıdaki
finansal araçların alım satımına aracılık işlemleri,
• Sermaye piyasası araçlarının ihraç veya halka arz
yoluyla satışına aracılık işlemleri,
• Daha önce ihraç edilmiş olan sermaye piyasası
araçlarının aracılık maksadıyla alım satımının yürütülmesi işlemleri,
• Sigorta acenteliği ve bireysel emeklilik aracılık
hizmetleri,
dolayısıyla elde edilen hasılat istisna kapsamındadır.
Kanunun 4 üncü maddesinin altıncı
fıkrasının (ç) bendinde düzenlenen istisnanın uygulanabilmesi için, satışı
ve/veya üzerinden yapılan hizmet sunumları verginin konusuna giren dijital
içeriklerin ve dijital ortamların, 5746 sayılı Kanunun 2 nci maddesinin birinci fıkrasının (c) bendinde
tanımlanan Ar-Ge merkezlerinde, aynı fıkranın (a)
bendinde tanımlanan Ar-Ge faaliyetleri
neticesinde oluşturulması gerekir.
Bu kapsamda, aşağıda sayılan ürünler bakımından
istisna uygulanmayacağı tabiidir:
• Pazarlanabilir/kullanılabilir aşamaya gelmiş veya
halihazırda pazarlanan/kullanılan ancak 5746
sayılı Kanunun 2 nci maddesinde tanımlanan Ar-Ge merkezlerinde oluşturulmamış ürünlerin
geliştirilmesi amacıyla Ar-Ge merkezlerinde
geliştirilen ürünler,
• 5746 sayılı Kanunun 2 nci
maddesinde tanımlanan Ar-Ge merkezlerinde yenilik
faaliyetleri neticesinde oluşturulan ürünler,
• 5746 sayılı Kanun
kapsamındaki tasarım faaliyetleri neticesinde geliştirilen/iyileştirilen/farklılaştırılan/oluşturulan
ürünler,
• İlgili mevzuata göre Ar-Ge
kapsamında sayılmayan faaliyetler neticesinde oluşturulan ürünler.
Ar-Ge merkezlerinde Ar-Ge faaliyetleri neticesinde oluşturulan ürünler
üzerinden sunulan dijital hizmetin, ürün sahibi tarafından aynı zamanda bu
niteliği taşımayan ürünler üzerinden de sunulması halinde, istisna,
münhasıran bu niteliği taşıyan ürünler üzerinden sunulan hizmet dolayısıyla
elde edilen hasılata uygulanır.
Örneğin, bir işletmenin, yukarıda belirtilen
şekilde Ar-Ge merkezinde Ar-Ge
faaliyetleri neticesinde oluşturduğu bilgisayar antivirüs
programının satışından elde ettiği hasılat istisna
kapsamındadır.
Kanunun 4 üncü maddesinin altıncı fıkrasında
sayılan istisna kapsamındaki hizmetleri sunanlarca, istisna kapsamında
olmayan diğer hizmetlerin de sunulması halinde, istisna kapsamında olmayan
hizmetlerden elde edilen hasılatın
vergilendirileceği tabiidir.
4.
İstisna ve Muafiyetlerin Sınırı
Kanunun 4 üncü maddesinin yedinci fıkrası uyarınca,
dijital hizmet vergisine ilişkin istisna veya muafiyetler, ancak bu Kanuna
hüküm eklenmek veya bu Kanunda değişiklik yapılmak suretiyle düzenlenir.
Diğer kanunlarda yer alan istisna veya muafiyet hükümleri dijital hizmet
vergisi bakımından geçersizdir.
Bu kapsamda, söz konusu düzenleme ile, 7194 sayılı Kanunun yürürlüğe girmesinden önce veya
sonra diğer kanunlarla, bu Kanun dışında düzenlenmek suretiyle getirilmiş
veya getirilecek olan istisnaların dijital hizmet vergisi açısından
geçersiz olması sağlanmıştır.
Örneğin, bir kurumun kuruluş kanununda gelirlerinin
her türlü vergi, resim, harç, pay ve fondan muaf olduğuna dair hüküm
bulunması, bu kurumun Kanunun konusuna giren hizmetleri dolayısıyla elde
ettiği hasılata dijital hizmet vergisi
uygulanmasına engel teşkil etmez.
II- VERGİNİN MATRAHI, ORANI VE HESABI
A. MATRAH
Kanunun 5 inci maddesinin birinci fıkrası uyarınca,
dijital hizmet vergisinin matrahı, ilgili vergilendirme döneminde verginin
konusuna giren hizmetler nedeniyle elde edilen hasılattır.
Hasılatın döviz ile hesaplanması halinde döviz,
hasılatın elde edildiği günkü Resmî Gazete’de yayımlanan Türkiye Cumhuriyet
Merkez Bankası döviz alış kuru üzerinden Türk parasına çevrilir. Merkez
Bankasınca Resmî Gazete’de ilan edilmeyen dövizlerin Türk parasına çevrilmesinde
ise cari kur esas alınır.
Her ne ad altında olursa olsun elde edilen hasılatın tamamı matraha dâhildir. Bu kapsamda, satış,
işlem veya hizmet bedeli, komisyon ücreti, abonelik bedeli, üyelik bedeli,
aracılık bedeli ve benzer adlar altında alınan veya borçlanılan para, mal
ve diğer suretlerde sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet
ve değerlerin tamamı hasılata, dolayısıyla matraha
dâhildir.
Sunulan dijital hizmetlere ilişkin vade farkı,
fiyat farkı, kur farkı, faiz, prim gibi çeşitli gelirler ile servis ve
benzer adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerler matraha
dâhildir. Bu tür müteferri gelirlerin hizmetin
sunulduğu vergilendirme dönemlerini takip eden vergilendirme dönemlerinde
elde edilmeleri halinde, elde edildikleri vergilendirme döneminin matrahına
dâhil edilirler. Tahsilat aşamasında mükellef
aleyhine kur farkı oluşması halinde ise söz konusu fark, oluştuğu
vergilendirme döneminin matrahının tespitinde dikkate alınabilir.
Dijital ortamda mal veya hizmet satışına aracılık
dolayısıyla elde edilen hasılata konu tutardan, 7/11/2013
tarihli ve 6502 sayılı Tüketicinin Korunması Hakkında Kanunun 48 inci
maddesi kapsamında alıcıların (tüketicilerin) cayma hakkını kullanması
nedeniyle malların satıcılara iade edilmesi, hizmetlerin ifa edilmemesi ve
mal veya hizmet bedelinin alıcılara (tüketicilere) iade edilmesine bağlı
olarak mükellef tarafından muhatabına iade edilen kısmının, söz konusu iadenin
yapıldığı vergilendirme döneminin matrahının tespitinde dikkate alınması
mümkündür.
Verginin konusuna giren dijital hizmetlerin parçası
veya tamamlayıcısı niteliğinde bulunan hizmetler dolayısıyla elde edilen hasılat, bu hizmetler dijital ortam dışında ifa edilse
ya da bunlar için ayrıca bir bedel tahakkuk ettirilse veya fatura ve
benzeri belge düzenlense dahi, matraha dâhildir.
Ancak, verginin konusuna giren dijital hizmetler
ile dijital hizmetin parçası veya tamamlayıcısı niteliği bulunmayan ve
işleme taraf olmayan üçüncü kişilerce de işlemden bağımsız olarak ifa
edilebilen verginin konusuna girmeyen hizmetlerin birlikte sunulması
durumunda, hizmetlerin bedellerinin emsallere uygun olarak tespit edilmesi
suretiyle hizmetlerden elde edilen hasılatın
ayrıştırılması kaydıyla, matraha, sadece verginin konusuna giren dijital
hizmetlere isabet eden hasılatın dâhil edilmesi mümkündür. Bu şekilde
birlikte sunulan hizmetlerde;
• Verginin konusuna giren dijital hizmetlerin
bedelinin emsallere uygun olması, dijital hizmet sağlayıcısı tarafından
sadece dijital hizmet sunulan (verginin konusuna girmeyen bir hizmet
içermeyen) işlemlerde elde edilen bedelden düşük olmamak üzere, hizmete
mütenasip tespit edilen bedeli,
• Verginin konusuna girmeyen
hizmetlerin bedelinin emsallere uygun olması ise hizmete ilişkin piyasada
oluşan bedeller, mükellef ve sunduğu hizmetin ölçeği, katlanılan
maliyetler, üstlenilen riskler, hizmetin niteliğindeki farklılıklar ve
benzeri hususlar dikkate alınmak suretiyle bu hizmetin benzer ölçütler
dâhilinde aynı/benzer hizmetleri sunan herhangi bir üçüncü kişi tarafından
sunulması durumunda talep edilebilecek bedelden yüksek olmamak üzere,
hizmete mütenasip tespit edilen bedeli,
ifade eder. Birlikte sunulan söz konusu hizmetlerden
elde edilen hasılatın belirtilen şekilde
ayrıştırılamaması durumunda, hasılatın tamamının matraha dâhil edilmesi
gerekir.
Bu kapsamda, örneğin, dijital ortamda mal alım
satımına aracılık eden ve satıcılarla yaptığı sözleşmeler çerçevesinde
satıcılara ait malların depolanması, satılan malların teslimatı ve mallara
ilişkin çağrı merkezi hizmetlerini de sunabilen bir mükellefin, mal
teslimatı ve çağrı merkezi hizmetleri aracılık hizmetinin parçası ve
tamamlayıcısı niteliğinde olduğundan bu hizmetler dolayısıyla elde ettiği hasılatın tamamı matraha dâhil iken, satıcılara verdiği
depolama hizmetleri dolayısıyla elde ettiği hasılat, emsallere uygun olarak
tespit edilmesi kaydıyla, matraha dâhil edilmeyecektir.
Dijital hizmet sağlayıcıları tarafından ödenen
katma değer vergisi hasılata dâhil değildir.
Sunulan hizmete ilişkin düzenlenen fatura ve
benzeri belgelerde ayrıca gösterilen ticari teamüllere uygun iskontoların matrahının tespitinde dikkate alınması
mümkündür. Hasılatın elde edildiği vergilendirme
döneminden sonra yapılan iskontoların matrahtan
indirilmesi mümkün değildir.
Hasılatın mal, menfaat, hizmet gibi paradan başka değerlerle
elde edilmesi halinde matrah, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 267 nci maddesi hükümlerine göre tespit olunur.
Kanunun 5 inci maddesinin ikinci fıkrası uyarınca
verginin matrahından gider, maliyet ve vergi adı altında indirim yapılmaz.
Buna göre, bir dijital hizmet vergisi mükellefinin verginin konusuna giren
hizmetleri sunabilmesi için dijital hizmet vergisi mükelleflerinden ya da
bu verginin mükellefi olmayanlardan yaptığı, verginin konusuna girsin
girmesin, alımlar dolayısıyla katlandığı gider veya maliyetleri veya bunlara
ilişkin ödediği vergileri dijital hizmet vergisi matrahından indirmesi
mümkün değildir.
Dijital hizmet vergisi, fatura ve fatura yerine
geçen belgelerde ayrıca gösterilmez.
Kanunun 1 inci maddesinin birinci fıkrasının (b)
bendi kapsamındaki dijital içeriklerin aracı platformlar vasıtasıyla
satışında, içeriği satanın açıkça belirtilmediği ve bu durumun taraflar
arasındaki sözleşmelere yansıtılmadığı, düzenlenen fatura ve benzeri
belgelerde dijital içeriği satana ait bilgilere açıkça yer verilmediği
hallerde dijital içerik satışına ilişkin hasılatın
tamamı söz konusu içeriğin satışına aracılık eden mükellefin matrahına
dâhil edilir.
Örnek 1: Mükellef (A) işletmesinin, dijital ortamda sunmuş
olduğu reklam hizmetlerinden dolayı Mart 2020 vergilendirme döneminde elde
ettiği döviz cinsinden hasılata ilişkin matrah
aşağıdaki gibidir.
Örnek 2: Mükellef (B) işletmesi, Nisan 2020 vergilendirme
döneminde dijital ortamda sunduğu reklam hizmeti dolayısıyla (C)
işletmesinden 10 milyon TL hasılat elde etmiştir.
Mükellef (B) işletmesi bu hizmetin bir kısmını aynı dönemde mükellef (D)
işletmesinin oyun uygulamasında reklamın yayınlanması suretiyle sunmuş ve
bunun karşılığında mükellef (D) işletmesine 4 milyon TL ödemiştir.
Buna göre, Nisan 2020 vergilendirme döneminde söz
konusu reklam hizmetleri dolayısıyla mükellef (B)’nin
matrahı 10 milyon TL, mükellef (D)’nin matrahı
ise 4 milyon TL olacaktır.
Örnek 3: Mükellef (E) işletmesi, Mayıs 2020 vergilendirme
döneminde sanal mağazasında kendisine ait dijital oyuna erişim hakkını kullanıcı
(K)’ye 10 TL karşılığında satmıştır. (E) işletmesi aynı dönemde oyuna
erişim hakkını ayrıca mükellef (F) işletmesinin sanal mağazası aracılığıyla
kullanıcı (L)’ye de 13 TL’ye satmıştır. (E) işletmesi (L)’ye yapılan satış
dolayısıyla (F) işletmesine 3 TL komisyon ödemiştir.
Buna göre, Mayıs 2020 vergilendirme döneminde (E)
işletmesinin dijital oyun satışlarından elde edilen hasılat
dolayısıyla matrahı (10 TL + 13 TL=) 23 TL, (F) işletmesinin dijital oyun
satışına aracılıktan elde edilen hasılat dolayısıyla matrahı 3 TL
olacaktır.
Örnek 4: Sosyal medya platformu işleten mükellef (G),
Haziran 2020 vergilendirme döneminde kullanıcılardan ayrıcalıklı abonelik
hizmeti kapsamında 15 milyon TL hasılat elde
etmiştir. Aynı dönemde, ayrıca, söz konusu platform üzerinden sunduğu
reklam hizmetleri dolayısıyla reklam verenlerden 25 milyon TL hasılat elde etmiştir.
Buna göre, Haziran 2020 vergilendirme döneminde (G)
işletmesinin matrahı (15 milyon TL + 25 milyon TL=) 40 milyon TL olacaktır.
B.
VERGİNİN ORANI VE HESABI
Kanunun 5 inci maddesinin üçüncü fıkrası uyarınca,
dijital hizmet vergisinin oranı %7,5’tir.
Dijital hizmet vergisi, verginin kapsamına giren
hizmetlere ilişkin geçerli vergi oranının matraha uygulanması suretiyle
hesaplanır.
Verginin konusuna giren birden fazla hizmetin tek
bedel karşılığında birlikte sunulması halinde, matraha uygulanacak vergi
oranı olarak bu hizmetlerden geçerli en yüksek vergi oranına tabi olan
dikkate alınır.
Aynı maddenin dördüncü fıkrası uyarınca, bu şekilde
hesaplanan vergiden herhangi bir indirim yapılmaz.
Aynı maddenin beşinci fıkrasına göre,
Cumhurbaşkanı, dijital hizmet vergisi oranını, hizmet türleri itibarıyla
ayrı ayrı veya birlikte %1’e kadar indirmeye, iki
katına kadar artırmaya yetkilidir.
III- VERGİLENDİRME DÖNEMİ, VERGİNİN BEYANI, TARHI
VE ÖDENMESİ İLE VERGİ GÜVENLİĞİ
A.
VERGİLENDİRME DÖNEMİ
Kanunun 6 ncı maddesinin
birinci fıkrasına göre, dijital hizmet vergisinde vergilendirme dönemi,
takvim yılının birer aylık dönemleridir.
Hazine ve Maliye Bakanlığı, hizmet türlerine ve
mükelleflerin faaliyet hacimlerine göre birer aylık vergilendirme dönemi
yerine üçer aylık vergilendirme dönemi tespit etmeye yetkilidir.
B.
VERGİNİN BEYANI
1. Beyan
Esası ve Beyannamenin Verilme Zamanı
Kanunun 6 ncı maddesinin
ikinci fıkrası uyarınca, dijital hizmet vergisi, mükellefin beyanı üzerine
tarh olunur.
Kanunun 3 üncü maddesinin ikinci fıkrasının
uygulandığı durumlarda beyan, vergi kesintisi yapmakla sorumlu tutulanlar
tarafından yapılır.
Dijital hizmet vergisi mükellefleri ile Kanunun 3 üncü
maddesinin ikinci fıkrasının uygulandığı durumlarda vergi kesintisi
yapmakla sorumlu tutulanlar, dijital hizmet vergisi beyannamelerini
vergilendirme dönemini takip eden ayın son günü akşamına kadar vermekle
yükümlüdürler.
Mükellefler, bir vergilendirme döneminde vergiye
tabi hasılat elde etmeseler dahi bu dönemlerle
ilgili olarak beyanname vermek zorundadır.
Ancak, Kanunun 3 üncü maddesinin ikinci fıkrası
uyarınca vergi sorumluluğu yüklenenlerin, vergi kesintisine tabi
işlemlerinin bulunmadığı vergilendirme dönemlerine ilişkin olarak beyanname
verme zorunlulukları yoktur.
2.
Beyannamelerin Elektronik Ortamda Gönderilmesi
Kanunun 6 ncı maddesinin
sekizinci fıkrası ile 213 sayılı Vergi Usul Kanununun mükerrer 257 nci maddesinin birinci fıkrasının (4) numaralı bendinde
yer alan yetkilere istinaden, dijital hizmet vergisi beyannamelerinin
tamamının www.digitalservice.gib.gov.tr
adresi üzerinden elektronik ortamda gönderilmesi uygun bulunmuştur.
Dijital hizmet vergisi mükellefiyeti tesis
ettirilenlerden, Türkiye’de gelir ve kurumlar vergisi bakımından mükellefiyeti
bulunmayanların herhangi bir had ile sınırlı olmaksızın beyannamelerini 213
sayılı Kanunun mükerrer 227 nci maddesi uyarınca
meslek mensuplarına imzalatma zorunluluklarının olmaması uygun bulunmuştur.
İlgili vergilendirme döneminde vergiye tabi hasılat elde edilmemesi halinde, beyannamede yer alan
“Beyannamede beyan edilecek matrahım bulunmamaktadır.” kutucuğu
işaretlenmek suretiyle ilgili döneme ait beyanname verilir.
Her bir hizmet türü itibarıyla elde edilen hasılatın, beyannamenin matrah bölümünde yer alan ilgili
hizmet türüne ilişkin satırda ayrı ayrı
gösterilmesi gerekir.
Elektronik ortamda yapılan işlemlerin tespit ve
tevsikinde, Gelir İdaresi Başkanlığı ve vergi dairesi kayıtları esas
alınır.
C. TARH
İŞLEMLERİ
1. Tarh
Yeri
Kanunun 6 ncı maddesinin
dördüncü fıkrasına göre, dijital hizmet vergisi, katma değer vergisi
mükellefiyeti bulunan dijital hizmet sağlayıcıları için bu vergi bakımından
bağlı bulundukları vergi dairesince, bulunmayanlar bakımından Hazine ve
Maliye Bakanlığınca belirlenecek vergi dairesince tarh olunur.
Ancak, aynı maddenin sekizinci fıkrasında yer alan
yetki kapsamında, dijital hizmet vergisini tarha yetkili vergi dairesinin
Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı olması uygun bulunmuştur.
2.
Tarhiyatın Muhatabı
Kanunun 6 ncı maddesinin
beşinci fıkrası uyarınca, dijital hizmet vergisi, bu vergiye mükellef olan
veya vergi kesintisi yapmakla sorumlu tutulan gerçek veya tüzel kişiler
adına tarh olunur.
Adi ortaklıklarda, verginin ödenmesinden müteselsilen sorumlu olmak üzere, ortaklardan herhangi
biri adına tarhiyat yapılır.
Ç.
VERGİNİN ÖDENMESİ
Kanunun 6 ncı maddesinin
altıncı fıkrası uyarınca, beyanname vermek mecburiyetinde olan mükellefler
ile vergi kesmekle sorumlu tutulanlar, bir vergilendirme dönemine ait
dijital hizmet vergisini beyanname verme süresi içinde öderler.
Ödeme; vergi dairelerine ve tahsile yetkili
bankalara yapılabileceği gibi, Gelir İdaresi Başkanlığının internet adresi
(www.gib.gov.tr) üzerinden tahsile yetkili
bankaların banka kartı veya kredi kartı ile de yapılabilir.
D.
VERGİNİN GİDER OLARAK İNDİRİLEBİLMESİ
Kanunun 6 ncı maddesinin
yedinci fıkrasına göre, dijital hizmet vergisi mükelleflerince ödenen
dijital hizmet vergisi, bu mükellefler tarafından gelir ve kurumlar
vergisine esas safi kazancın tespitinde gider olarak indirilebilir.
E. YETKİ
Kanunun 6 ncı
maddesinin sekizinci fıkrasına göre, Hazine ve Maliye Bakanlığı, dijital
hizmet vergisi beyannamesinin ve eklerinin şekil ve muhtevasını
belirlemeye, faaliyetin gereğini göz önünde tutarak mükellefin müracaatı
üzerine veya resen tarh yerini tayin etmeye, mükellef veya vergi
sorumlularına sadece vergiye tabi hizmetlerin sunulduğu dönemler için
beyanname verdirmeye, verginin beyan ve ödeme zamanı ile tahsiline ilişkin
usul ve esasları belirlemeye, bildirim ve belgelendirme yükümlülüğü
getirmeye ve buna ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkilidir.
Bu yetki kapsamında bazı hususlar bakımından
aşağıdaki şekilde işlem tesis edilmesi uygun bulunmuştur.
Türkiye’de gelir ve kurumlar vergisi bakımından
mükellefiyeti bulunmayan dijital hizmet vergisi mükelleflerinin 213 sayılı
Vergi Usul Kanunu uyarınca defter tutma zorunluluğu bulunmamaktadır. Ancak,
vergi kapsamındaki hizmetlerin sunulmasından elde edilen hasılata
ilişkin tevsik edici tüm bilgi, belge ve elektronik kayıtlar, gerektiğinde
ibraz edilmek üzere mezkûr Kanunun muhafaza ve ibraz hükümleri gereğince
muhafaza edilir.
Türkiye’de gelir ve kurumlar vergisi bakımından
mükellefiyeti bulunanlar ise 213 sayılı Vergi Usul Kanunu hükümlerine uygun
olarak işlem tesis eder.
F.
DÜZELTME
Sunulan dijital hizmetin iadesi mümkün
bulunmadığından ve dijital hizmet vergisi hasılat
üzerinden alınan bir vergi olduğundan dijital hizmetlere ilişkin hesaplanan
verginin düzeltilmesi ve iadesi söz konusu değildir.
213 sayılı Vergi Usul Kanununda düzenlenen vergi
hatası kapsamındaki düzeltme talepleri, mezkûr Kanun hükümlerine göre
değerlendirilir.
G. VERGİ
GÜVENLİĞİ
Kanunun 7 nci maddesinde;
• 213 sayılı Vergi Usul Kanunu
kapsamına giren vergilere ilişkin beyanname verme ve ödeme yükümlülüklerini
süresinde yerine getirmeyen bu Kanun kapsamındaki dijital hizmet
sağlayıcılarına veya Türkiye’deki yetkili temsilcisine, bu yükümlülüklerin
yerine getirilmesi için dijital hizmet vergisini tarha yetkili vergi
dairesi tarafından internet sayfalarındaki iletişim araçları, alan adı, IP
adresi ve benzeri kaynaklarla elde edilen bilgiler kullanılarak 213 sayılı
Kanunda sayılan tebligat yöntemleri, elektronik posta veya diğer tüm
iletişim araçları ile ihtarda bulunulabileceği ve bu durumun Gelir İdaresi
Başkanlığının internet sitesinde ilan edileceği,
• İlan tarihinden itibaren 30 gün
içinde bu yükümlülüklerin yerine getirilmemesi hâlinde, dijital hizmet sağlayıcılarının
sunmuş oldukları hizmetlere erişimin, bu yükümlülükler yerine getirilinceye
kadar engellenmesine Hazine ve Maliye Bakanlığınca karar verileceği, bu
kararın erişim sağlayıcılarına bildirilmek üzere Bilgi Teknolojileri ve
İletişim Kurumuna gönderileceği ve engelleme kararlarının gereğinin
bildirimden itibaren yirmi dört saat içinde erişim sağlayıcıları tarafından
yerine getirileceği,
• Vergi güvenliği uygulamasına ilişkin usul ve
esasların, Ulaştırma ve Altyapı Bakanlığının görüşü alınarak Hazine ve
Maliye Bakanlığınca belirleneceği
hüküm altına alınmıştır.
Buna göre;
• Bu maddede yer alan yetki, 213 sayılı Vergi Usul
Kanunu kapsamına giren tüm vergiler bakımından beyanname verme ve ödeme
yükümlülüklerini tam, zamanında ve doğru olarak yerine getirmeyen dijital
hizmet sağlayıcılarına yöneliktir.
• Hazine ve Maliye Bakanlığınca engelleme kararı
verilmeden önce;
- Yükümlülüklerin yerine
getirilmesi gerektiği hususu, dijital hizmet vergisini tarha yetkili olan
Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından, dijital hizmet
sağlayıcısının internet sayfalarındaki iletişim araçları, alan adı, IP
adresi ve benzeri kaynaklarla elde edilen bilgiler kullanılarak 213 sayılı
Kanunda sayılan tebligat yöntemleri ve/veya elektronik posta ve/veya diğer
tüm iletişim araçları ile dijital hizmet sağlayıcısına veya Türkiye’deki
yetkili temsilcisine ihtarda bulunulur,
- Söz konusu ihtarda, hangi yükümlülüklerin yerine
getirilmesi gerektiği belirtilir ve dijital hizmet sağlayıcısından bu
yükümlülüklerin, durumun taraflarına iletildiği tarihten itibaren 30 gün
içinde yerine getirilmesi istenir,
- Gelir İdaresi Başkanlığının internet sitesinde,
dijital hizmet sağlayıcısına ilişkin bilgilere yer verilmek suretiyle
Kanunun 7 nci maddesi kapsamında ihtarda
bulunulduğu, ihtar gereğinin yapılmaması halinde mezkûr maddeden kaynaklı
tüm yetkilerin kullanılacağı ilan edilir.
• İlandan itibaren 30 gün içinde bu yükümlülüklerin
yerine getirilmemesi hâlinde, Hazine ve Maliye Bakanlığınca dijital hizmet
sağlayıcılarının sunmuş oldukları hizmetlere erişimin, bu yükümlülükler
yerine getirilinceye kadar engellenmesine karar verilir.
• Bu karar erişim sağlayıcılarına bildirilmek üzere
Bilgi Teknolojileri ve İletişim Kurumuna gönderilir ve engelleme
kararlarının gereği, bildirimden itibaren yirmi dört saat içinde erişim
sağlayıcıları tarafından yerine getirilir.
• Yükümlülüklerin yerine getirilmesi halinde;
- Henüz erişimin engellenmesi kararı verilmemişse
bu yönde karar verilmez, bu yönde karar verilmiş ancak Bilgi Teknolojileri
ve İletişim Kurumuna gönderilmemiş ise işlemlere devam edilmez,
- Karar Bilgi Teknolojileri ve İletişim Kurumuna
gönderilmiş ancak henüz erişim sağlayıcıları tarafından kararın gereği
yerine getirilmemişse Hazine ve Maliye Bakanlığınca işlemlere devam
edilmemesi gerektiği hususu Bilgi Teknolojileri ve İletişim Kurumuna
bildirilir,
- Erişim sağlayıcıları tarafından erişim
engellenmişse, Hazine ve Maliye Bakanlığınca erişimin engellenmesinin
kaldırılması hususu Bilgi Teknolojileri ve İletişim Kurumuna iletilir, bu
hususun bildiriminden itibaren yirmi dört saat içerisinde erişim
sağlayıcıları tarafından dijital hizmet sağlayıcılarının sunmuş oldukları
hizmetlere erişim açılır.
YÜRÜRLÜK
Bu Tebliğ, 1 Mart 2020 tarihinden itibaren geçerli
olmak üzere yayımı tarihinde yürürlüğe girer.
Tebliğ olunur.
|