|
Maliye Bakanlığı (Gelir İdaresi Başkanlığı)’ndan:
KURUMLAR
VERGİSİ GENEL TEBLİĞİ (SERİ NO: 1)’NDE
DEĞİŞİKLİK YAPILMASINA DAİR TEBLİĞ
(SERİ NO: 11)
MADDE 1 – 3/4/2007
tarihli ve 26482 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan Kurumlar Vergisi Genel
Tebliği (Seri No: 1)’nin “4.16. Organize sanayi
bölgeleri ile küçük sanayi sitelerine ait iktisadi işletmeler” başlıklı
bölümünden sonra gelmek üzere aşağıdaki bölüm eklenmiş ve sonraki bölüm
numarası buna göre teselsül ettirilmiştir.
“4.17.
Bölgesel yönetim merkezleri
15/7/2016 tarihli ve 6728 sayılı Yatırım Ortamının
İyileştirilmesi Amacıyla Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair
Kanunla Kurumlar Vergisi Kanununun 4 üncü maddesinin birinci fıkrasına
eklenen (ö) bendi ile bölgesel yönetim merkezleri belirli şartlarla
kurumlar vergisinden muaf tutulmuştur.
4.17.1.
Muafiyet şartları
Bölgesel yönetim merkezleri;
- Ekonomi Bakanlığından alınan izne istinaden
kurulmaları,
- Tüm giderlerinin kanuni ve iş merkezi Türkiye’de
bulunmayan kurumlar tarafından karşılanması ve
- Söz konusu giderlerin Türkiye’de tam veya dar
mükellefiyete tabi herhangi bir kurumun hesaplarına intikal ettirilmemesi
veya kârından ayrılmaması
kaydıyla kurumlar vergisinden muaf olacaklardır.
Türkiye’de tam veya dar mükellefiyete tabi herhangi
bir kurumun, bölgesel yönetim merkezinin yönetimi altında bulunması
muafiyet hükmünün uygulanmasına engel teşkil etmeyecektir.
4.17.1.1.
Ekonomi Bakanlığından alınan izne istinaden kurulma
5/6/2003 tarihli ve 4875 sayılı Doğrudan Yabancı Yatırımlar
Kanunu kapsamına giren konularda uygulanacak usul ve esasları belirlemek
amacıyla 20/8/2003 tarihli ve 25205 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan
Doğrudan Yabancı Yatırımlar Kanunu Uygulama Yönetmeliğine göre bölgesel
yönetim merkezleri, yabancı şirketin, diğer ülkelerdeki birimlerine yönelik
olarak;
- Yatırım ve yönetim stratejilerinin oluşturulması,
- Planlama,
- Tanıtım,
- Satış,
- Satış sonrası hizmetler,
- Marka yönetimi,
- Finansal yönetim,
- Teknik destek,
- Ar-Ge,
- Dış tedarik,
- Yeni geliştirilen ürünlerin test edilmesi,
- Laboratuvar hizmetleri,
- Araştırma ve analiz,
- Çalışanların eğitimi
gibi faaliyetlere ilişkin koordinasyon ve yönetim
hizmetlerinin sağlanması alanlarında hizmet vermek amacıyla kurulabilmektedir.
Söz konusu Yönetmelik kapsamında yukarıda sayılan
alanlarda grup şirketlerine hizmet vermek amacıyla ve Ekonomi Bakanlığı
tarafından verilen izne istinaden kurulan bölgesel yönetim merkezleri,
Türkiye'de ticari faaliyette bulunmamak kaydıyla, muafiyetten
faydalanabileceklerdir. Bölgesel yönetim merkezlerinin Ekonomi Bakanlığı
tarafından verilen izin konusu dışında faaliyette bulunmaları durumunda ise
muafiyet şartlarını kaybedecekleri tabiidir.
4.17.1.2.
Tüm giderlerinin kanuni ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayan kurumlar
tarafından karşılanması
Bölgesel yönetim merkezlerinin muafiyetten yararlanabilmeleri
için, tüm giderlerinin kanuni ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayan kurumlar
tarafından karşılanması şarttır.
Doğrudan Yabancı Yatırımlar Kanunu Uygulama
Yönetmeliğinde yer alan düzenlemelere göre kurulan ve hizmet vermekte olan
bölgesel yönetim merkezleri, Türkiye’de ticari ve diğer gelir getirici veya
Ekonomi Bakanlığı tarafından verilen izin konusu dışında bir faaliyette
bulunamamakta ve gelir elde edememekte olup bütün masraflarını yurt
dışından getirecekleri dövizlerle karşılamak zorundadırlar.
Bu kapsamda, bölgesel yönetim merkezlerinin
Türkiye’de ticari veya diğer gelir getirici faaliyetlerde bulunmaları,
gelir elde etmeleri ve dolayısıyla giderlerini tamamen veya kısmen bu
gelirlerinden karşılamaları halinde muafiyet şartları ihlal edilmiş
olacaktır.
4.17.1.3.
Giderlerin Türkiye’de tam veya dar mükellefiyete tabi herhangi bir kurumun
hesaplarına intikal ettirilmemesi veya kârından ayrılmaması
Bölgesel yönetim merkezlerinin giderlerinin,
Türkiye’de tam veya dar mükellefiyete tabi herhangi bir kurumun hesaplarına
intikal ettirilmemesi veya kârından ayrılmaması gerekmektedir.
Dolayısıyla, bölgesel yönetim merkezlerinin
giderlerinin tamamının veya bir kısmının, Türkiye’de tam veya dar mükellefiyete
tabi herhangi bir kurumun hesaplarına intikal ettirilmesi veya kârından
ayrılması halinde muafiyet şartlarının kaybedileceği tabiidir. Muafiyetten
yararlanan bölgesel yönetim merkezlerinin giderlerinin, Türkiye’de tam veya
dar mükellefiyete tabi herhangi bir kurumun kurumlar vergisi matrahının
tespitinde gider olarak dikkate alınması mümkün değildir.
4.17.2.
Muafiyetten yararlanacaklar
Bu muafiyetten, Ekonomi Bakanlığına başvurarak
gerekli izni almak suretiyle hizmet veren ve diğer şartları da sağlayan
bölgesel yönetim merkezlerinin yararlanması mümkündür. Ekonomi
Bakanlığından gerekli izni alarak Türkiye’de hizmet vermeye başlayan
bölgesel yönetim merkezleri, bu izin belgesinin bir örneğini ilgili vergi
dairesine ibraz edecek ve yukarıda bahsedilen şartları taşımaları kaydıyla
kurumlar vergisi muafiyetinden yararlanabileceklerdir.”
MADDE 2 – Aynı Tebliğin “5.6.2. Kurumlar Vergisi Kanununun
yayım tarihinden sonra gerçekleşen satış işlemlerinde istisna uygulaması”
başlıklı bölümünün ikinci paragrafı ile “5.6.2.3.1. İki tam yıl süre ile
aktifte bulundurulma” başlıklı bölümünün üçüncü paragrafı Tebliğ metninden
çıkarılmıştır.
MADDE 3 – Aynı Tebliğin “5.6.2.3.1.4. Aynı kuruma ait
iştirak hisselerinin iktisabında 2 yıllık sürenin tespiti” başlıklı
bölümünden sonra gelmek üzere aşağıdaki bölüm eklenmiştir.
“5.6.2.3.1.5.
Sat-kirala-geri al işlemine veya kira sertifikası ihracına konu edilen
taşınmazların üçüncü kişilere satışında 2 yıllık sürenin tespiti
21/11/2012 tarihli ve 6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu kapsamında
geri kiralama amacıyla ve sözleşme sonunda geri alınması şartıyla, kurumlar
tarafından finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve
yatırım bankalarına devredilen taşınmazların kiracı tarafından üçüncü
kişilere satışında, aktifte bulundurma süresinin hesabında, bu
taşınmazların sat-kirala-geri al işlemi dolayısıyla finansal kiralama
şirketi, katılım bankaları, kalkınma ve yatırım bankalarının aktifinde
bulunduğu süreler de dikkate alınır.
Aynı şekilde, 6/12/2012
tarihli ve 6362 sayılı Sermaye Piyasası Kanunu kapsamında kira sertifikası
ihracı amacıyla varlık kiralama şirketlerine devredilen taşınmazların
kaynak kuruluş tarafından üçüncü kişilere satışında, aktifte bulundurma
süresinin hesabında, bu taşınmazların kira sertifikası ihracı amacıyla varlık
kiralama şirketinin aktifinde bulunduğu süreler de dikkate alınır.
Örnek: (A) A.Ş.’nin 6/6/2016 tarihinde iktisap ederek aktifine aldığı
taşınmazı, şirketin finansman ihtiyacı dolayısıyla 23/9/2016 tarihinde (B)
Kalkınma Bankası A.Ş.’ye geri kiralama amacıyla ve sözleşme sonunda geri
alınması şartıyla devredilmiştir. (B) Kalkınma Bankası A.Ş. bu taşınmazı 7
yıllığına (A) A.Ş.’ye geri kiralamıştır. (B) Kalkınma Bankası A.Ş. sözleşme
süresi sonunda bu taşınmazı 25/9/2023 tarihinde
(A) A.Ş.’ye geri satmıştır.
(A) A.Ş. bu taşınmazını 8/12/2023
tarihinde (C) Ltd. Şti.’ne satmıştır.
(A) A.Ş.’nin 6/6/2016 tarihinde iktisap etmiş olduğu taşınmazın (C)
Ltd. Şti.’ne satışında istisna uygulanırken, 2
tam yıl aktifte yer alma şartının sağlanıp sağlanamadığının tespitinde bu
taşınmazın (B) Kalkınma Bankası A.Ş.’nin
aktifinde bulunduğu süre de dikkate alınacaktır. Buna göre, (A) A.Ş.’nin finansman temini amacıyla sat-kirala-geri al
işlemine konu ettiği taşınmazını 8/12/2023
tarihinde (C) Ltd. Şti.’ne satışında istisna
uygulaması açısından iki tam yıllık aktifte yer alma şartının sağlanıp sağlanamadığının
tespitinde 6/6/2016 ile 8/12/2023 tarihleri arasındaki süre dikkate
alınacaktır.”
MADDE 4 – Aynı Tebliğin “5.10. Eğitim tesisleri ile rehabilitasyon merkezlerinin işletilmesinden elde edilen
kazançlara ilişkin istisna” bölümünün başlığı, “5.10. Eğitim tesisleri,
özel kreş ve gündüz bakımevleri ile rehabilitasyon merkezlerinin
işletilmesinden elde edilen kazançlara ilişkin istisna” şeklinde
değiştirilmiştir.
MADDE 5 – Aynı Tebliğin “5.10.1. İstisnanın kapsamı”
başlıklı bölümünde yer alan,
a) “- 625 sayılı Özel Öğretim Kurumları Kanunu
kapsamında yer alan okul öncesi eğitim, ilköğretim, özel eğitim ve orta
öğretim özel okullarının işletilmesinden elde edilen kazançlar ile”
ibaresinden sonra gelmek üzere
“- 633 sayılı Aile ve Sosyal Politikalar
Bakanlığının Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararname kapsamında
yer alan özel kreş ve gündüz bakımevlerinin işletilmesinden elde edilen
kazançlar ve” ibaresi eklenmiş;
b) “Özel
Eğitim Okulları, engelliler için açılan okul öncesi, ilköğretim ve
ortaöğretim okullarını,” ibaresinden sonra gelmek üzere,
“Kreş, 633
sayılı Kanun Hükmünde Kararname ve ilgili mevzuat çerçevesinde kurulan ve
0-24 aylık çocuklara hizmet veren kuruluşları,
Gündüz
Bakımevi, 633 sayılı Kanun
Hükmünde Kararname ve ilgili mevzuat çerçevesinde kurulan ve 25-66 aylık çocuklara
hizmet veren kuruluşları,”
ibareleri eklenmiş;
c) Aynı bölümün üçüncü paragrafı,
“İstisna, okulların eğitim-öğretim, merkezlerin rehabilitasyon faaliyetlerinden, kreş ve gündüz
bakımevlerinin ise bu hizmetlerinden elde edilen kazançlarına
uygulanacaktır. Dolayısıyla, eğitim tesisleri, kreş ve gündüz bakımevleri
ile rehabilitasyon merkezlerinde yer alan büfe,
kantin, kafeterya, kitap satış yeri gibi tesislerin gerek bizzat işletilmesinden
gerekse kiraya verilmesinden elde edilen kazançlara istisna uygulanması söz
konusu değildir. Yemek ve konaklama hizmetlerinin okul, kreş ve gündüz
bakımevi bünyesinde verildiği ve bu hizmetlere ilişkin bedelin okul, kreş
ve gündüz bakımevi ücretine dahil olduğu
durumlarda, elde edilen kazanç herhangi bir ayrıma tabi tutulmaksızın
istisna uygulamasına konu olacak olup yemek hizmetinin dışarıdan satın
alınması istisna uygulanmasına engel teşkil etmeyecektir.”
şeklinde değiştirilmiştir.
MADDE 6 – Aynı Tebliğin “5.10.2.1. Eğitim-öğretim
kazançlarına ilişkin istisna” başlıklı bölümünün son paragrafı aşağıdaki
şekilde değiştirilmiştir.
“Mükellefler, Milli Eğitim Bakanlığınca kendilerine
verilen kurum açma izin belgesiyle, faaliyete geçtikleri hesap döneminden
itibaren söz konusu istisnadan yararlanabileceklerdir. Mükelleflerin, söz
konusu istisnadan yararlanmak için ayrıca Maliye Bakanlığına başvurmalarına
gerek bulunmamaktadır.”
MADDE 7 – Aynı Tebliğin “5.10.2.2. Rehabilitasyon
merkezlerine ilişkin istisna” başlıklı bölümün son paragrafı aşağıdaki
şekilde değiştirilmiştir.
“Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan
vakıflar ile kamu yararına çalışan dernekler ilgili Bakanlıkça kendilerine
verilen kurum açma izin belgesiyle, faaliyete geçtikleri hesap döneminden
itibaren söz konusu istisnadan yararlanabileceklerdir. Mükelleflerin, söz
konusu istisnadan yararlanmak için ayrıca Maliye Bakanlığına başvurmalarına
gerek bulunmamaktadır.”
MADDE 8 – Aynı Tebliğin “5.10.2.2. Rehabilitasyon
merkezlerine ilişkin istisna” başlıklı bölümünden sonra gelmek üzere
aşağıdaki bölüm eklenmiştir.
“5.10.2.3.
Kreş ve gündüz bakımevlerine ilişkin istisna
Kreş ve gündüz bakımevlerinin söz konusu istisnadan
yararlanabilmesi için bu kurumların 1/1/2017
tarihinden itibaren faaliyete geçmiş olmaları gerekmektedir. Bu tarihten
önce faaliyete geçen kreş ve gündüz bakımevlerinin işletilmesinden doğan
kazançlar için anılan istisnadan yararlanılması mümkün bulunmamaktadır.
Mükellefler, Aile ve Sosyal Politikalar
Bakanlığınca kendilerine verilen kurum açma izin belgesiyle, faaliyete
geçtikleri hesap döneminden itibaren söz konusu istisnadan
yararlanabileceklerdir. Mükelleflerin, söz konusu istisnadan yararlanmak
için ayrıca Maliye Bakanlığına başvurmalarına gerek bulunmamaktadır.”
MADDE 9 – Aynı Tebliğin “5.10.3. İstisnanın süresi” başlıklı
bölümünün ikinci paragrafından sonra gelmek üzere aşağıdaki paragraf
eklenmiştir.
“Kreş ve gündüz bakımevlerine ilişkin düzenleme ise
1/1/2017 tarihinden itibaren faaliyete geçen özel
kreş ve gündüz bakımevleri açısından geçerli olmak üzere yürürlüğe girmiş
olduğundan, 1/1/2017 tarihinden itibaren faaliyete geçen kreş ve gündüz
bakımevlerinin kazançları, faaliyete geçilen dönemden itibaren beş hesap
dönemi boyunca kurumlar vergisinden istisna olacaktır.”
MADDE 10
– Aynı Tebliğin;
a) “5.10.4. İstisna süresi içinde
yeni okul veya merkez yapılması” bölümünün başlığı, “5.10.4. İstisna süresi
içinde yeni okul, kreş ve gündüz bakımevi veya merkez yapılması” şeklinde
değiştirilmiş, bu bölümün ilk paragrafına birinci cümlesinden sonra gelmek
üzere, “Aynı şekilde, kreş ve gündüz bakımevlerine ilişkin olarak kazanç
istisnasından yararlanan mükelleflerin, işletilen kreş ve gündüz
bakımevlerine ilave olarak yeni kreş ve gündüz bakımevi açmaları durumunda,
yeni açılan kreş ve gündüz bakımevi, istisna uygulaması açısından ayrı bir
birim olarak değerlendirilecektir.” cümlesi eklenmiş ve anılan paragrafın
son cümlesi, “Diğer bir ifadeyle, istisna uygulaması okul, kreş ve gündüz
bakımevi veya merkez bazında yapılacaktır.” şeklinde değiştirilmiştir.
b) Anılan bölümün son paragrafına, “Aynı şekilde,
633 sayılı Kanun Hükmünde Kararname ve ilgili mevzuat çerçevesinde yeni bir
kreş ve gündüz bakımevi olarak tanımlanmayan, mevcut kreş ve gündüz
bakımevinin kapasitesinin genişletilmesi veya başka bir binaya taşınılması
hallerinde istisna uygulaması söz konusu olmayacaktır.” cümlesi eklenmiştir.
MADDE 11
– Aynı Tebliğin “5.14.3.4.
Değerleme raporu düzenlenmesi” başlıklı alt bölümü başlığıyla birlikte
Tebliğ metninden çıkarılmış ve sonraki alt bölüm buna göre teselsül
ettirilmiştir.
MADDE 12
– Aynı Tebliğin “5.14.4. İstisna
uygulaması” başlıklı bölümü aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir.
“5.14.4.
İstisna uygulaması
Mükellefler, patentli veya faydalı model belgeli
buluşlarından 1/1/2015 tarihinden itibaren elde
ettikleri kazanç ve iratları için ilgili patent veya faydalı model
belgesine sağlanan koruma süresi aşılmamak kaydıyla istisnadan yararlanabileceklerdir.
Ancak, buluşun, istisnadan yararlanılacak ilk yıl
oluşturacağı katma değer dikkate alınarak devri veya satışı halindeki
değerinin tespitine yönelik Maliye Bakanlığı tarafından değerleme raporu
düzenlenmesi şartına ilişkin Kanunun 5/B maddesinin ikinci fıkrasının (c)
bendi hükmü, 6728 sayılı Kanunun 57 nci maddesi
ile yürürlükten kaldırılmıştır.
Dolayısıyla, 6728 sayılı Kanunun yürürlük tarihi
olan 9/8/2016 tarihinden itibaren, Maliye
Bakanlığı tarafından değerleme raporu düzenlenmeksizin, şartları taşıyan
mükellefler istisnadan yararlanabileceklerdir.
5.14.4.1.
9/8/2016 tarihinden önce değerleme raporu
düzenlenmesi amacıyla başvuranların durumu
İstisna uygulamasında Maliye Bakanlığı tarafından
değerleme raporu düzenlenmesi şartına ilişkin Kanunun 5/B maddesinin ikinci
fıkrasının (c) bendi hükmü, 6728 sayılı Kanunun 57 nci
maddesi ile yürürlükten kaldırılmıştır. Ayrıca 6728 sayılı Kanunun geçici 1
inci maddesinin üçüncü fıkrasında;
“(3) 5520 sayılı Kanunun 5/B maddesinde bu Kanunla
yapılan değişikliklerin yürürlük tarihinden önce, anılan madde kapsamında
değerleme raporu düzenlenmesi amacıyla Maliye Bakanlığına başvuran
mükelleflerin bu başvurularına ilişkin patent veya faydalı model
belgelerine konu buluşlarından 1/1/2015 tarihinden
itibaren elde ettikleri kazançları hakkında, 5520 sayılı Kanunun 5/B
maddesinin bu Kanunla yapılan değişiklik sonrası hükümleri uygulanır.”
hükmü yer almaktadır.
Buna göre, anılan her iki maddenin de yürürlüğe
girdiği 9/8/2016 tarihinden önce, Kanunun 5/B
maddesi kapsamında istisnadan yararlanmak üzere değerleme raporu
düzenlenmesi amacıyla Gelir İdaresi Başkanlığına başvuruda bulunmuş olan
mükellefler, başvurularına konu bu buluşlarından 1/1/2015 tarihinden
itibaren elde ettikleri kazançları için değerleme raporu düzenlenmeksizin
istisnadan faydalanabileceklerdir.
5.14.4.2.
İstisna kazancın tespiti
Patentli veya faydalı model belgeli buluşlardan
elde edilen kazançların %50'si kurumlar vergisinden müstesnadır.
Örnek 1: (B) A.Ş.’nin 6/5/2013 tarihinde TPE’ye yapmış olduğu başvuruya
istinaden, bu başvurusuna konu buluşuna ilişkin patent 6/7/2015 tarihinde
tescil edilmiştir. (B) A.Ş. söz konusu patentten doğan tüm haklarını 20/9/2016 tarihinde 5.000.000.- TL'ye (C) A.Ş.'ye satmış
ve bu satıştan 4.000.000.- TL kâr elde etmiştir.
(C) A.Ş. bu patentin kullanım haklarını, 2/1/2017 tarihinde iki yıl süre ile (E) Ltd. Şti.'ye inhisari lisans sözleşmesiyle
vererek 2017 hesap döneminde 1.000.000.- TL, 2018 hesap döneminde ise
500.000.- TL kazanç elde etmiştir.
(E) A.Ş. de söz konusu patente konu buluşu seri
üretime tabi tutarak 2017 hesap döneminde 2.000.000.- TL, 2018 hesap
döneminde ise 1.000.000.- TL kazanç elde etmiştir.
Buna göre;
- (B) A.Ş.'nin satış
kazancının yarısı (4.000.000.- TL x %50) 2.000.000.- TL olup bu tutarın
tamamı istisnaya konu edilebilecektir.
- (C) A.Ş. 2017 hesap dönemi için (1.000.000.- TL x
%50) 500.000.- TL,
2018 hesap dönemi için (500.000.- TL x %50)
250.000.- TL tutarında istisnadan faydalanabilecektir.
- (E) A.Ş. 2017 hesap dönemi için (2.000.000.- TL x
%50) 1.000.000.- TL,
2018 hesap dönemi için (1.000.000.- TL x %50)
500.000.- TL tutarında istisnadan faydalanabilecektir.
Örnek 2: (F) A.Ş. incelemesiz sistemle patent aldığı ve 7
yıllık koruma süresi 1/4/2018 tarihinde sona
erecek buluşu için incelemeli sistemle patent verilmesi talebiyle 6/5/2015
tarihinde TPE'ye başvurmuştur. Başvurusu uygun görülen (F) A.Ş.'nin bu buluşu için 2/2/2017
tarihinde, 1/4/2031 tarihinde koruma süresi sona ermek üzere incelemeli
sistemle patent verilmiştir.
- (F) A.Ş. sahibi olduğu patenti 14/8/2015
tarihinde 1 yıllığına (G) A.Ş.'ye 1.000.000.- TL bedelle kiralamıştır.
- (F) A.Ş. 2018 yılında patente konu bu buluşunu
seri üretime tabi tutarak 2.000.000.- TL kazanç elde etmiştir.
- (F) A.Ş. söz konusu patenti 5/5/2019
tarihinde (H) A.Ş.'ye satmış ve bu satıştan 1.800.000.- TL kazanç elde etmiştir.
- (H) A.Ş. ise aynı patenti iki ay sonra (5/7/2019) (K) A.Ş.'ye satmış ve bu satıştan 400.000.- TL
kazanç elde etmiştir.
- (K) A.Ş. söz konusu buluşu seri üretime tabi
tutarak 2020 yılında 3.000.000.- TL kazanç elde etmiştir.
Buna göre;
- (F) A.Ş.'nin sahip
olduğu incelemesiz patenti (G) A.Ş.'ye kiralaması nedeniyle elde ettiği
1.000.000.- TL tutarındaki kazancı istisnaya konu edilemeyecektir.
- (F) A.Ş.'nin incelemeli
sistemle patent aldığı buluşunu seri üretime tabi tutarak elde ettiği
2.000.000.- TL'lik kazancın %50'si (1.000.000.- TL) kurumlar vergisinden
istisna edilebilecektir. Bu patentin satışından elde edilen 1.800.000.-
TL'lik kazancın %50'si olan 900.000.- TL için de bu istisnadan
faydalanılabilecektir.
- (H) A.Ş. ise satın aldığı patentin (K) A.Ş.'ye
satışından elde ettiği 400.000.- TL tutarındaki kazancının %50'sini
(200.000.- TL) istisnaya konu edebilecektir.
- (K) A.Ş. buluşu seri üretime tabi tutarak elde
ettiği 3.000.000.- TL tutarındaki kazancının %50'si olan 1.500.000.- TL'lik
tutarı istisnaya konu edebilecektir.
5.14.4.2.1.
Buluşun üretim sürecinde kullanılması halinde kazancın tespiti
Maddenin üçüncü fıkrası gereğince, buluşun üretim
sürecinde kullanılması sonucu üretilen ürünlerin satışından elde edilen
kazançların, patentli veya faydalı model belgeli buluşa atfedilen kısmı,
ayrıştırılmak suretiyle transfer fiyatlandırması esaslarına göre tespit
edilecektir.
Öte yandan, maddenin yedinci fıkrası hükmüyle,
üçüncü fıkrada yer alan transfer fiyatlandırması suretiyle ayrıştırma
yöntemi yerine satış, hasılat, gider, harcama,
maliyet veya benzeri unsurları dikkate alarak kazancın ayrıştırılmasında
basitleştirilmiş yöntemler tespit etmeye Maliye Bakanlığı yetkili
kılınmıştır. Bu kapsamda, patentli veya faydalı model belgeli buluşunu
üretim sürecinde kullanan mükelleflerin tercih etmeleri halinde,
ürettikleri ürünlerin satışından elde ettikleri kazançlarının patentli veya
faydalı model belgeli buluşa atfedilen kısmını, maliyet unsurlarını dikkate
alarak ayrıştırmaları mümkündür.
Buluşun üretim sürecinde kullanılması sonucu
üretilen ürünlerin satışından elde edilen kazançların, patentli veya
faydalı model belgeli buluşa atfedilen kısmının maliyet unsurları dikkate
alınarak ayrıştırılmasında, buluşla ilgili maliyetlerin buluşun üretim
sürecinde kullanılması sonucu üretilen ürünlerin toplam maliyeti
içerisindeki payı dikkate alınacaktır.
Buluşla ilgili maliyetlerin buluşun üretim
sürecinde kullanılması sonucu üretilen ürünlerin toplam maliyeti içerisindeki
payının tespitinde, buluşun üretim sürecinde kullanılmasıyla ilgili olarak
katlanılan tüm giderler dikkate alınacaktır. Bu kapsamda, buluşla ilgili
olarak aktifleştirilen Ar-Ge harcamaları için
ayrılan amortismanlar ile üretim sürecinde
kullanılması nedeniyle buluşa ilişkin olarak katlanılan;
- İlk madde ve malzeme giderleri,
- İşçilik giderleri,
- Genel üretim giderlerinden düşen pay,
- Genel yönetim giderlerinden düşen pay
gibi giderler dikkate alınmak suretiyle buluşla ilgili
katlanılan maliyetler hesaplanacak ve buluşla ilgili maliyetlerin üretilen
ürünlerin toplam maliyeti içerisindeki payı tespit edilecektir.
Örnek: (T) A.Ş.’nin patentle
korunan buluşunu üretim sürecinde kullanarak 2017 yılında ürettiği çamaşır
makinelerinin toplam üretim maliyeti 20.000.000.- TL’dir. Söz konusu
çamaşır makinelerinin toplam maliyetinin 2.000.000.- TL’lik kısmını
patentle korunan buluşun üretim sürecinde kullanılması nedeniyle katlanılan
maliyetler oluşturmaktadır.
(T) A.Ş. ürettiği bu çamaşır makinelerinin
satışından 2017 yılında 3.000.000.- TL kazanç elde etmiştir.
Buna göre, (T) A.Ş.’nin 2017 yılında bu çamaşır makinelerinin satışından
elde ettiği kazancının, üretimde kullanılan ve patentle korunan buluşuna
atfedilebilecek kısmı [3.000.000.- TL x (2.000.000.- TL / 20.000.000.-
TL)=] 300.000.- TL olup bu kazancının %50’lik kısmı olan (300.000.- TL x
%50) 150.000.- TL istisna uygulamasında dikkate alınabilecektir.
5.14.4.3.
Kesinti uygulaması
İstisna uygulaması, patent veya faydalı model
belgesi alınan buluş dolayısıyla elde edilen kazanç ve iratlar üzerinden
vergi kesintisi yapılmasına engel teşkil etmeyecektir.
Ancak, Kanunun 5/B maddesi kapsamında istisnadan
yararlanılabilecek serbest meslek kazançları ile gayrimenkul sermaye
iratları üzerinden yapılacak vergi kesintisi %50 indirimli olarak uygulanacaktır.
Kazanç ve iratları kesinti yoluyla vergilenen ve beyanname vermesi
gerekmeyen mükellefler için indirimli vergi kesintisi en fazla 5 yıl süre
ile uygulanacaktır.
Örnek 1: (BB) A.Ş. Türkiye’de gerçekleştirdiği araştırma,
geliştirme ve yenilik faaliyetleri sonucunda ortaya çıkan buluşunu TPE’ye
tescil ettirerek incelemeli sistemle patent almış ve bu patenti 2016
yılında Türkiye’de işyeri ve daimi temsilcisi bulunmayan dar mükellef (HS)
firmasına satmıştır. (HS) firması ise patente konu bu buluşun kullanım
haklarını, 16/8/2016 tarihinde buluşu Türkiye’deki
üretim faaliyetlerinde kullanacak olan (ÇB) Ltd. Şti.’ye
üç yıllığına inhisari lisansla vermiştir.
Bu kiralama nedeniyle dar mükellef (HS) firmasına
yapılacak kira ödemeleri üzerinden Kanunun 30 uncu maddesinin birinci
fıkrası uyarınca %20 oranında yapılacak kesinti, %50 indirimli olarak %10
oranında uygulanacaktır. Söz konusu indirimli oran en fazla 5 yıl süreyle
uygulanabilecektir.
Örnek 2: Serbest meslek erbabı (MF), Türkiye’de
gerçekleştirdiği faaliyetleri neticesinde ortaya çıkan buluşunun patentini 1/6/2015 tarihinde tescil ettirmiş ve patent üzerindeki
hakkını 25/10/2016 tarihinde (MT) A.Ş.’ye 100.000.- TL’ye satmıştır. (MT)
A.Ş. Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesi kapsamında istisnadan faydalanan
serbest meslek erbabı (MF)’ye yapacağı ödemelerin tamamı (100.000.- TL)
üzerinden, Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesi uyarınca belirlenen
kesinti oranının %50’si nispetinde gelir vergisi kesintisi yapacaktır.
Örnek 3: Tam mükellef Bay (T), Türkiye’de gerçekleştirdiği
araştırma ve geliştirme faaliyetleri neticesinde ortaya çıkan buluşunun
patentini tescil ettirerek beyana tabi bir kazancı olmayan (U) gerçek
kişisine satmış; (U) gerçek kişisi de bu patenti 23/11/2016
tarihinde (Z) A.Ş.’ye yıllık 10.000.- TL bedel üzerinden 8 yıllığına
kiralamıştır. (Z) A.Ş. (U) gerçek kişisine yapacağı kira ödemelerinde,
şartların sağlanmış olması halinde, 5 yıl boyunca gelir vergisi kesintisi
oranını %50 indirimli olarak uygulayacaktır. İndirimli vergi kesintisi en
fazla 5 yıl süre ile uygulanacağından (Z) A.Ş. kira süresinin son 3 yılına
ilişkin kira ödemelerinden normal oranda kesinti yapacaktır.”
MADDE 13
– Aynı Tebliğin “5.14.5.1. 1/1/2015 tarihinden önce tescil edilmiş patentli veya
faydalı model belgeli buluşların durumu” başlıklı bölümünün son paragrafı
Tebliğ metninden çıkarılmıştır.
MADDE 14
– Aynı Tebliğin “5.14.5.5. Yeminli
mali müşavirlerin sorumluluğu” başlıklı bölümü Tebliğ metninden çıkarılmış
ve sonraki bölüm numarası buna göre teselsül ettirilmiştir.
MADDE 15
– Aynı Tebliğin “5.14. Sınai mülkiyet haklarında istisna” başlıklı bölümünden
sonra gelmek üzere aşağıdaki bölümler eklenmiş ve sonraki bölüm numarası
buna göre teselsül ettirilmiştir.
“5.15.
Sat-kirala-geri al işlemlerinden doğan kazançlarda istisna uygulaması
6728 sayılı Kanunun 56 ncı maddesiyle Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci
maddesinin birinci fıkrasına eklenen (j) bendiyle, her türlü taşınır ve
taşınmaz malların 6361 sayılı Kanun kapsamında geri kiralama amacıyla ve
sözleşme sonunda geri alınması şartıyla, kurumlar tarafından finansal
kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankalarına
satışından doğan kazançlar ile bu kurumlarca söz konusu varlıkların
devralındığı kuruma kira süresi sonunda devrinden doğan kazançlara yönelik
istisna uygulaması düzenlenmiştir.
Bu istisna uygulamasında;
- Kiracı;
her türlü taşınır ve taşınmaz mallarını 6361 sayılı Kanun kapsamında geri
kiralama amacıyla ve sözleşme sonunda geri alınması şartıyla, kiralayan
kurumlara devreden kurumları,
- Kiralayan
kurumlar; finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma
ve yatırım bankalarını,
- Sat-kirala-geri
al işlemi; her türlü taşınır ve taşınmaz malların 6361 sayılı Kanun
kapsamında geri kiralama amacıyla ve sözleşme sonunda geri alınması
şartıyla, kiracılar tarafından kiralayanlara satışı, kiralayanlar
tarafından kiracılara kiralanması ve kiralayanlarca söz konusu varlıkların
kiracılara kira süresi sonunda devrine ilişkin süreci
ifade etmektedir.
5.15.1.
İstisnadan yararlanacak olanlar
Bu istisna uygulamasından;
- 6361 sayılı Kanun kapsamında geri kiralama
amacıyla ve sözleşme sonunda geri alınması şartıyla taşınır ve taşınmaz
mallarını finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve
yatırım bankalarına devreden kurumlar vergisi mükellefleri ile
- Bu varlıkları devraldıkları kurumlara kira süresi
sonunda devreden finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile
kalkınma ve yatırım bankaları
yararlanabilecektir.
İstisna şartlarının sağlanması kaydıyla, kurumların
tam veya dar mükellefiyete tabi olmasının istisna uygulamasında bir önemi
bulunmamaktadır.
5.15.2.
İstisna uygulamasına konu olacak iktisadi kıymetler
İstisna uygulamasına her türlü taşınır ve taşınmaz
mallar konu olabilecektir.
5.15.2.1.
Taşınmazlar
İstisnaya konu olabilecek taşınmazlar, Türk Medeni
Kanununda “Taşınmaz” olarak tanımlanan ve esas niteliği bakımından bir
yerden başka bir yere taşınması mümkün olmayan, dolayısıyla yerinde sabit
olan mallardır. Taşınmazlar ile ilgili olarak bu Tebliğin (5.6.2.2.1)
bölümünde yer alan açıklamalar esas alınacaktır.
5.15.2.2.
Taşınırlar
6361 sayılı Kanun kapsamında kiralamaya konu
edilebilen ve kurumların aktifinde yer alan amortismana
tabi tüm taşınırlardır.
5.15.3.
İstisnadan yararlanma şartları
5.15.3.1.
Taşınır veya taşınmazın kiralayanlara, geri kiralama amacıyla ve sözleşme
sonunda geri alınması şartıyla satıldığı hususunun sözleşmede yer alması
İstisna uygulaması açısından, sat-kirala-geri al
işlemine ilişkin olarak kiracı ile kiralayan kurumlar arasında düzenlenecek
sözleşmede, bu işleme konu edilen ve kiracı tarafından kiralayanlara
satılan taşınır veya taşınmazın;
- Kiralayan kurumlarca kiracıya geri kiralanacağına
ve
- Sözleşme süresinin sonunda kiracı tarafından geri
alınacağına
ilişkin hüküm bulunması ve bu hükümlere fiilen uyulması
şarttır.
Dolayısıyla, sat-kirala-geri al
işlemine ilişkin olarak kiracı ile kiralayan kurumlar arasında düzenlenecek
sözleşmede bu işleme konu edilen ve kiracı tarafından kiralayanlara satılan
taşınır veya taşınmazın; kiralayan kurumlarca kiracıya geri kiralanacağına
ve sözleşme süresinin sonunda kiracı tarafından geri alınacağına ilişkin
hüküm bulunmaması veya hüküm bulunmakla beraber bu hükümlere fiilen
uyulmaması halinde istisnadan yararlanılması mümkün değildir.
5.15.3.2.
Satış kazancının özel fon hesabında tutulması
İstisnaya konu edilecek satış kazancı, satış işlemi
ile birlikte doğacağından, satış işlemi ister peşin isterse vadeli olarak
yapılmış olsun istisna, satışın yapıldığı dönemde uygulanacaktır.
Bu varlıkların satışından elde edilecek istisna
kazancın, kiracı tarafından pasifte özel bir fon hesabına alınması gerekmektedir.
Bu çerçevede, fon hesabına alınma işleminin, kiracılarca varlıkların
kiralayanlara satışının yapıldığı yılı izleyen hesap döneminin başından
itibaren kazancın beyan edildiği döneme ait kurumlar vergisi beyannamesinin
verildiği tarihe kadar yapılması gerekmektedir. Dolayısıyla, istisna kazanç
tutarı, satışın yapıldığı dönemin genel sonuç hesaplarına yansıyacak olup kurumlar
vergisi beyannamesinin ilgili satırında gösterilmek suretiyle istisnadan
yararlanılabilecektir. Anılan istisnadan geçici vergi dönemleri itibarıyla
da yararlanılması mümkün olup belirtilen süre zarfında söz konusu kazancın
fon hesabına alınmaması durumunda, kurumlar vergisi beyannamesinde
istisnadan yararlanılabilmesi mümkün olmadığı gibi geçici vergi dönemleri
itibarıyla yararlanılan istisna nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen
vergilerden kaynaklanan vergi ziyaı cezası ve
gecikme faizi ayrıca aranacaktır.
İstisna, satış kazancının %100’üne uygulandığından,
kazancın tamamı fon hesabına alınacaktır.
5.15.3.3.
Fon hesabında tutulan kazancın işletmeden çekilmemesi
Fon hesabına alınan kazanç tutarı kiracı tarafından
sadece, gerek kira süresi boyunca gerekse kira süresinin sonunda varlıkların
geri alınmasından sonra bu varlıklar için ayrılacak amortismanların
(bu varlıkların kiralayan kurumlara devrinden önce kiracıdaki net bilanço
aktif değerine isabet eden amortismanlar hariç) itfasında
kullanılabilecektir.
Ancak, fon hesabına alınan kazanç
tutarının bunun dışında, başka bir hesaba nakledilmesi, işletmeden çekilmesi
veya dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılması ya da kurumun
tasfiyesi halinde (bu Kanuna göre yapılan devir ve bölünmeler hariç),
istisna uygulanması nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler,
vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ile birlikte
tahsil edilecektir.
Sat-kirala-geri al işlemine konu edilen varlıklara
ilişkin olarak gerek kira süresi boyunca gerekse kira süresinin sonunda
varlıkların geri alınmasından sonra kiracılar tarafından hesaplanacak amortismanların, kiralayan kurumlara devrinden önce (birden
fazla kere sat-kirala-geri al işlemine konu edilen varlıkların ilk kez
devrinden önce) ilgili varlığın kiracıdaki net bilanço aktif değerine
isabet eden kısmı kurum kazancının tespitinde dikkate alınabilecek, kalan
kısmı ise sadece özel fon hesabından mahsup edilebilecektir.
Örnek: (Ç) A.Ş. 13/5/2014
tarihinde 2.500.000.- TL’ye iktisap ettiği ve aktifine aldığı taşınırını
8/9/2016 tarihinde sat-kirala-geri al işlemine konu ederek (D) Katılım
Bankası A.Ş.’ye 3.000.000.- TL bedelle devretmiştir. Bu sürede (Ç) A.Ş.’nin söz konusu taşınırı için ayırdığı amortisman tutarı 500.000.- TL’dir.
(Ç) A.Ş. istisnaya konu 1.000.000.- TL tutarındaki
kazancını pasifte özel bir fon hesabında takip edecektir. Özel fon hesabında
takip edilecek olan bu tutar sadece, sat-kirala-geri al işlemine konu
edilen taşınıra ilişkin olarak gerek kira süresi boyunca, gerekse kira
süresinin sonunda taşınırın geri alınmasından sonra 3.000.000.- TL
üzerinden ayrılacak amortismanların, bu tutar ile
taşınırın (D) Katılım Bankası A.Ş.’ye devredildiği tarihte kiracıdaki net
bilanço aktif değeri arasındaki fark olan (3.000.000.- TL – 2.000.000.- TL
=) 1.000.000.- TL’ye isabet eden kısmına mahsup edilmek suretiyle
kullanılabilecektir. Dolayısıyla, gerek kira süresi boyunca, gerekse kira
süresinin sonunda taşınırın geri alınmasından sonra 3.000.000.- TL
üzerinden ayrılacak toplam amortismanların, en
fazla 2.000.000.- TL’lik kısmı kurum kazancının tespitinde dikkate
alınabilecek olup kalan 1.000.000.- TL’lik kısmı ise özel fon hesabından
mahsup edilecektir.
Söz konusu özel fon hesabının bu taşınır için
ayrılacak amortismanların (bu varlıkların
kiralayan kurumlara devrinden önce kiracıdaki net bilanço aktif değerine
isabet eden amortismanlar hariç) itfası dışında kullanılması mümkün
bulunmamaktadır. Özel fon hesabında yer alan tutarın herhangi bir şekilde
başka bir hesaba nakledilmesi, işletmeden çekilmesi veya dar mükellef
kurumlarca ana merkeze aktarılması ya da kurumun tasfiyesi halinde istisna
uygulanması nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ile birlikte tahsil
edilecektir.
5.15.4.
İstisna uygulaması
Taşınır ve taşınmaz malların, sat-kirala-geri al
işlemine konu edilmesi dolayısıyla kiracı nezdinde doğan ve istisna uygulamasına
konu kazanç tutarı, satış tarihi itibarıyla hesaplanacaktır. İstisna
kapsamındaki değerlerin satışından kaynaklanan alacaklar için alınan faiz,
komisyon ve benzeri gelirler, istisna kazancın tespitinde dikkate alınmayacaktır.
Aynı şekilde, satış bedelinin döviz cinsinden belirlenmesi durumunda ortaya
çıkan kur farklarının da istisna kazancın tespitinde dikkate alınması mümkün
bulunmamaktadır. Döviz üzerinden veya vadeli olarak gerçekleşen satışlarda,
yabancı paraların ya da alacakların değerlemesinden kaynaklanan unsurlar
vergi matrahının tespitinde gelir veya gider unsuru olarak dikkate
alınacaktır.
İstisnaya konu edilen satış kazancı, kiracı
tarafından pasifte özel bir fon hesabında tutulacak ve özel fon hesabında
tutulan bu tutar sadece kiracı tarafından bu varlıklar için ayrılacak amortismanların (bu varlıkların kiralayan kurumlara
devrinden önce kiracıdaki net bilanço aktif değerine isabet eden
amortismanlar hariç) itfasında kullanılabilecektir.
Örnek 1: (E) A.Ş. 1.000.000.- TL bedelle aktifine kayıtlı
taşınırı için toplam 680.000.- TL amortisman ayırdıktan
sonra bu taşınırı sat-kirala-geri al işlemine konu ederek 15/8/2016
tarihinde 800.000.- TL bedel üzerinden (F) Finansal Kiralama A.Ş.’ye
devretmiştir.
(F) Finansal Kiralama A.Ş.,
800.000.- TL ana para ve 400.000.- TL faiz olmak üzere toplam 1.200.000.-
TL kira ödemesi karşılığında (E) A.Ş.’ye 5 yıllık süreyle kiraladığı bu
taşınırı 16/8/2021 tarihinde (E) A.Ş.’ye 1.000.- TL bedelle geri satmıştır.
(E) A.Ş. 480.000.- TL tutarındaki istisna kazancını
pasifte özel bir fon hesabına alarak, bu tutarın tamamı için istisnadan
yararlanabilecektir.
(E) A.Ş. söz konusu taşınıra ilişkin
sat-kirala-geri al işleminden kaynaklanan kullanım hakkını Vergi Usul Kanununun
mükerrer 290 ıncı maddesi hükümleri çerçevesinde
“260 Haklar” hesabında 800.000.- TL bedelle takip edecektir. (E) A.Ş.’nin bu taşınır için yıllık olarak hesaplayacağı amortismanın (480.000.- TL / 800.000.- TL=) %60’lık kısmı
özel fon hesabından karşılanacak; sadece (320.000.- TL / 800.000.- TL=)
%40’lık kısmı ise kurum kazancının tespitinde dikkate alınabilecektir.
2. satış: (F) Finansal Kiralama A.Ş.’nin taşınırı (E) A.Ş.’ye geri satışı:
(F) Finansal Kiralama A.Ş.’nin
(E) A.Ş.’den satın aldığı ve aktifinde iz bedeliyle takip ettiği taşınırı
kira süresi sonunda 1.000.- TL bedelle (E) A.Ş.’ye geri satışından doğan
kazancı istisna uygulamasına konu edilebilecektir.
Öte yandan, (F) Finansal Kiralama A.Ş.’nin sat-kirala-geri al işlemine ilişkin faiz
gelirlerinin ise istisna kapsamında değerlendirilmeyeceği tabiidir.
Örnek 2: (G) A.Ş. 8.000.000.- TL bedelle aktifine kayıtlı
olan taşınmazı için toplam 1.600.000.- TL amortisman
ayırdıktan sonra bu taşınmazı sat-kirala-geri al işlemine konu ederek
22/8/2016 tarihinde 10.000.000.- TL bedel üzerinden (H) Finansal Kiralama
A.Ş.’ye devretmiştir.
(H) Finansal Kiralama A.Ş.,
söz konusu taşınmazı (G) A.Ş.’ye 10.000.000.- TL ana para ve 6.000.000.- TL
faiz olmak üzere toplam 16.000.000.- TL kira ödemesi karşılığında 8 yıl
süreyle kiralamıştır.
Kira süresinin bitiminde taşınmazı (H) Finansal
Kiralama A.Ş. 1.000.- TL bedelle (G) A.Ş.’ye geri satmıştır. (G) A.Ş. bu
taşınmazını 25/11/2024 tarihinde (İ) Ltd. Şti.’ne 13.000.000.- TL bedelle satmıştır.
(G) A.Ş. 3.600.000.- TL istisna kazanç tutarını
pasifte özel bir fon hesabına alarak, bu tutarın tamamı için istisnadan yararlanabilecektir.
(G) A.Ş.’nin “260 Haklar”
hesabında 10.000.000.- TL bedelle takip edeceği söz konusu taşınmazla
ilgili sat-kirala-geri al işleminden kaynaklanan kullanım hakkına ilişkin
olarak yıllık olarak hesaplayacağı amortismanın
(3.600.000.- TL / 10.000.000.- TL=) %36’lık kısmı özel fon hesabından
karşılanacak; en fazla (6.400.000.- TL / 10.000.000.- TL=) %64’lük kısmı
ise kurum kazancının tespitinde dikkate alınabilecektir.
2. satış: (H) Finansal Kiralama A.Ş.’nin taşınmazı (G) A.Ş.’ye geri satışı:
(H) Finansal Kiralama A.Ş.’nin
(G) A.Ş.’den satın aldığı ve aktifinde iz bedeliyle takip ettiği taşınmazı
kira süresi sonunda 1.000.- TL bedelle (G) A.Ş.’ye geri satışından doğan
kazanç istisna uygulamasına konu edilebilecektir.
Öte yandan, (H) Finansal Kiralama A.Ş.’nin sat-kirala-geri al işlemine ilişkin faiz
gelirlerinin ise istisna kapsamında değerlendirilmeyeceği tabiidir.
3. satış: (G) A.Ş.’nin
taşınmazı (İ) Ltd. Şti.’ne satışı:
(G) A.Ş. 22/8/2016
tarihinde sat-kirala-geri al işlemine konu ettiği ve (H) Finansal Kiralama
A.Ş.’den 1.000.- TL bedelle geri aldıktan sonra 10.001.000.- TL bedelle
aktifine kaydetmiş olduğu bu taşınmazı 25/11/2024 tarihinde (İ) Ltd. Şti.’ne 13.000.000.- TL bedelle satmıştır. Satış
bedelinin tamamı aynı tarihte (G) A.Ş.’nin banka
hesabına aktarılmıştır.
(G) A.Ş. söz konusu taşınmazın kullanım hakkı
dolayısıyla kira süresi boyunca 1.152.000.- TL özel fon hesabından mahsup
edilmek ve 2.048.000.- TL de kurum kazancının tespitinde dikkate alınmak
suretiyle toplam 3.200.000.- TL amortisman
ayırmıştır.
(G) A.Ş.’nin
sat-kirala-geri al işlemine konu etmiş olduğu taşınmazın, (H) Finansal
Kiralama A.Ş.’den geri alındıktan sonra (İ) Ltd. Şti.’ne
satışından elde edilen kazanç, kiralayan kuruma devrinden önce bu
taşınmazın (G) A.Ş.’deki net bilanço aktif değeri ile sat-kirala-geri al
işleminin başlangıcından itibaren bu taşınmaza ilişkin olarak kazancın tespitinde
dikkate alınan toplam amortisman tutarı dikkate
alınarak hesaplanacaktır.
(G) A.Ş.’nin bu satış
işlemi normal bir duran varlık satışı gibi kayıtlara alınacak olup özel fon
hesabında yer alan bakiye tutar birikmiş amortismanlar
gibi değerlendirilecektir. Buna göre, (G) A.Ş.’nin
bu satış işlemi ile ilgili muhasebe kaydı aşağıdaki gibi olacaktır.
Ayrıca, Kanunun 5 inci maddesinin birinci
fıkrasının (e) bendinde yer alan şartların sağlanması halinde, taşınmazın
(İ) Ltd. Şti.’ne satış işleminden doğan kazancın
%75’lik kısmı anılan bentte düzenlenen istisnaya konu edilebilecektir.
Öte yandan, taşınır veya
taşınmazların bir kiracı kurum tarafından, sat-kirala-geri al sürecinin
tamamlanması kaydıyla, birden fazla defa sat-kirala-geri al işlemine veya
kira sertifikası ihracına konu edilmesinden sonra üçüncü kişilere satılması
halinde, üçüncü kişilere yapılan satıştan doğan kazancın tespitinde,
taşınır veya taşınmazın bu kiracı tarafından ilk defa bu işlemlere konu
edildiği tarihteki net bilanço aktif değeri dikkate alınacaktır.
5.15.4.1.
Varlıkların sat-kirala-geri al süreci tamamlanmadan üçüncü kişi ve
kurumlara satılması durumu
Taşınır ve taşınmaz malların, sat-kirala-geri al
süreci tamamlanmadan kiralayan kurumlar tarafından finansal kiralama
yöntemi dahil olmak üzere (6361 sayılı Kanunda yer
alan sözleşmeden kaynaklanan yükümlülüklerin yerine getirilememesi halleri
hariç), üçüncü kişi ve kurumlara satılması halinde, kiralayanlar tarafından
elde edilen kazanç dolayısıyla bu istisnadan yararlanılması mümkün
bulunmamaktadır. Sat-kirala-geri al işlemine konu taşınır ve taşınmaz
malların kiralayanlar tarafından üçüncü kişi ve kurumlara satılması
durumunda, kiralayan kurumlara devrinden önce bu varlıkların kiracıdaki net
bilanço aktif değeri ile bu varlıklar için anılan kurumların kazancının
tespitinde dikkate alınan toplam amortisman tutarı
dikkate alınarak, satışı gerçekleştiren kiralayan nezdinde vergilendirme
yapılacaktır.
Bu kapsamda, sat-kirala-geri al işlemine konu
edilen taşınır ve taşınmaz malların ilk defa bu işleme konu edildiği tarih
itibarıyla kiracıdaki net bilanço aktif değeri, kiracı tarafından kiralayan
kuruma bir yazı ile bildirilecektir. Ayrıca, birden fazla defa
sat-kirala-geri al işlemine veya kira sertifikası ihracına konu edilen
taşınır ve taşınmaz mallar için, bunların ilk defa bu işlemlere konu
edildiği tarihten itibaren ayrılan ve kurum kazancının tespitinde dikkate
alınan toplam amortisman tutarı da aynı yazı ile
kiralayan kuruma bildirilecektir.
Sözleşmeden kaynaklanan yükümlülüklerin yerine
getirilememesi nedeniyle sat-kirala-geri al işleminin tamamlanamaması
halinde ise istisna nedeniyle kiracı adına zamanında tahakkuk ettirilmeyen
vergiler, vergi ziyaı cezası uygulanmaksızın
gecikme faiziyle birlikte tahsil olunacaktır. Kiracı tarafından sat-kirala-geri
al işlemine ilişkin sözleşmeden doğan hak ve yükümlülüklerin, üçüncü
kişilere devredilmesi halinde de bu hüküm uygulanacaktır.
Örnek: (M) A.Ş. aktifinde 4.000.000.- TL bedelle kayıtlı
olan taşınmaz için 1.000.000.- TL amortisman ayırdıktan
sonra bu taşınmazı sat-kirala-geri al işlemine konu ederek 1/8/2017
tarihinde 7.500.000.- TL bedel üzerinden (N) Finansal Kiralama A.Ş.’ye
devretmiştir.
(N) Finansal Kiralama A.Ş.,
7 yıllığına (M) A.Ş.’ye 7.500.000.- TL ana para ve 3.000.000.- TL faiz
olmak üzere toplam 10.500.000.- TL kira ödemesi karşılığında kiraladığı bu
taşınmazı, (M) A.Ş.’nin sözleşmeden kaynaklanan yükümlülüklerini
yerine getirememesi nedeniyle 4/9/2022 tarihinde (O) Ltd. Şti.’ne 10.000.000.- TL’ye satmıştır.
(M) A.Ş.’nin
sat-kirala-geri al işlemine konu ettiği söz konusu taşınmazı (N) Finansal
Kiralama A.Ş.’ye satışından kaynaklanan [7.500.000.- TL – (4.000.000.- TL -
1.000.000.- TL)=] 4.500.000.- TL tutarındaki kazancı için istisnadan
faydalanması dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler, vergi ziyaı cezası alınmaksızın gecikme faiziyle birlikte (M)
A.Ş.’den tahsil olunacaktır.
Öte yandan, (M) A.Ş.’nin söz konusu taşınmazı sat-kirala-geri al işlemine
konu etmek suretiyle (N) Finansal Kiralama A.Ş.’ye devrettiği dönem
itibarıyla Kanunun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (e) bendindeki
şartların sağlanmış olması ve bu şartların sonradan ihlal edilmemesi
kaydıyla, bu işlemden doğan 4.500.000.- TL tutarındaki kazancın %75’lik
kısmı için anılan bentte yer alan istisnadan faydalanılması mümkündür. Bu durumda, bu kazancın kalan %25’lik kısmına
ilişkin olarak zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler, vergi ziyaı cezası alınmaksızın gecikme faiziyle birlikte (M)
A.Ş.’den tahsil olunacaktır.
5.15.4.2.
İstisna uygulamasında başlangıç tarihi
6728 sayılı Kanunun 56 ncı
maddesinin birinci fıkrasının (b) bendinin birinci alt bendiyle Kurumlar
Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin birinci fıkrasına eklenen (j) bendinde
düzenlenen bu istisna, 2/8/2013 tarihinden
itibaren yapılan işlemlere uygulanmak üzere yayımı tarihinde yürürlüğe
girmiştir.
Dolayısıyla, 2/8/2013
tarihinden itibaren istisna kapsamındaki taşınmazlarını sat-kirala-geri al
işlemine konu etmiş olan kurumlar vergisi mükelleflerinin, bu işlemlerden
doğan satış kazançlarını, satış işleminin gerçekleştiği tarihi izleyen
takvim yılının başından itibaren ilgili döneme ilişkin kurumlar vergisi
beyannamesinin verildiği tarihe kadar özel fon hesabına almış olmaları
kaydıyla anılan tarihten itibaren bu istisnadan yararlanabilmeleri mümkün
bulunmaktadır.
Buna göre, 2/8/2013
tarihinden sonra gerçekleştirdikleri sat-kirala-geri al işlemlerinden doğan
kazançlarını, satış işleminin gerçekleştiği tarihi izleyen takvim yılının
başından itibaren ilgili döneme ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin
verildiği tarihe kadar, özel fon hesabına almamış olan kurumlar vergisi
mükelleflerinin, ilgili dönem defter kayıtlarında geriye dönük olarak bu
kazançlarının özel fon hesabına alınmasına ilişkin düzeltme yapmaları
mümkün olmadığından, bu işlemleri dolayısıyla istisnadan
yararlanamayacakları tabiidir.
Diğer taraftan, sat-kirala-geri al işlemine konu
edilen taşınır malların satışından elde edilecek kazançlarda istisna uygulaması
9/8/2016 tarihinden itibaren mümkün olacaktır.
5.16.
Kira sertifikası ihracı amacıyla her türlü varlık ve hakların satışından
doğan kazançlarda istisna uygulaması
6728 sayılı Kanunun 56 ncı maddesiyle Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci
maddesinin birinci fıkrasına eklenen (k) bendiyle, her türlü varlık ve
hakların, kaynak kuruluşlarca, kira sertifikası ihracı amacıyla ve sözleşme
sonunda geri alınması şartıyla varlık kiralama şirketlerine satışı ile
varlık kiralama şirketlerince bu varlıkların devralındığı kuruma satışından
doğan kazançların kurumlar vergisinden istisna olmasına yönelik düzenleme
yapılmıştır.
Bu istisna uygulamasında;
- Kaynak
kuruluş; kira sertifikası ihraçlarında varlık ve hakları sözleşme
sonunda geri alınması şartıyla varlık kiralama şirketine devreden
kurumları,
- Varlık
kiralama şirketi (VKŞ); 6362 sayılı Kanunun 61 inci maddesi
çerçevesinde münhasıran kira sertifikası ihraç etmek üzere anonim şirket
şeklinde kurulmuş olan sermaye piyasası kurumunu
ifade etmektedir.
İstisnanın kapsamına, kira sertifikası ihracına
dayanak her türlü varlık ve haklar girmektedir.
5.16.1.
İstisnadan yararlanacak olanlar
Bu istisna uygulamasından;
- 6362 sayılı Kanun kapsamında kira sertifikası
ihracı amacıyla ve sözleşme sonunda geri alınması şartıyla varlık ve haklarını
varlık kiralama şirketlerine devreden kurumlar vergisi mükellefleri ile
- Bu varlık ve hakları, devraldıkları kurumlara
sözleşme süresi sonunda devreden varlık kiralama şirketleri
yararlanabilecektir.
İstisna şartlarının sağlanması kaydıyla kurumların
tam veya dar mükellefiyete tabi olmalarının istisna uygulamasında bir önemi
bulunmamaktadır.
5.16.2.
İstisna uygulamasına konu olacak iktisadi kıymetler
5.16.2.1.
Varlıklar
Varlıklar, kira sertifikaları ihracına dayanak
haklar dışındaki her türlü varlıkları ifade etmektedir.
5.16.2.2.
Haklar
Haklar, kira sertifikaları ihracına dayanak her
türlü hakları ifade etmektedir.
5.16.3.
İstisnadan yararlanma şartları
5.16.3.1.
Varlık veya hakkın varlık kiralama şirketine, kira sertifikası ihracı
amacıyla ve sözleşme sonunda geri alınması şartıyla satıldığı hususunun
sözleşmede yer alması
İstisna uygulaması açısından, kira sertifikası
ihracına ilişkin olarak kaynak kuruluş ile varlık kiralama şirketi arasında
düzenlenecek sözleşmede, kira sertifikası ihracına dayanak varlık veya
hakkın;
- Kaynak kuruluşça varlık kiralama şirketine kira
sertifikası ihracı amacıyla satıldığına ve
- Sözleşme süresinin sonunda kaynak kuruluş
tarafından geri alınacağına
ilişkin hüküm bulunması ve bu hükümlere fiilen uyulması
şarttır.
Dolayısıyla, kira sertifikası
ihracına ilişkin olarak kaynak kuruluş ile varlık kiralama şirketi arasında
düzenlenecek sözleşmede bu işleme dayanak teşkil eden varlık veya hakkın;
varlık kiralama şirketine kira sertifikası ihracı amacıyla satıldığına ve
sözleşme süresinin sonunda kaynak kuruluş tarafından geri alınacağına
ilişkin hüküm bulunmaması veya hüküm bulunmakla beraber bu hükümlere fiilen
uyulmaması halinde istisnadan yararlanılması mümkün değildir.
5.16.3.2.
Satış kazancının özel fon hesabında tutulması
İstisnaya konu edilecek satış kazancı, satış işlemi
ile birlikte doğacağından, satış işlemi ister peşin isterse vadeli olarak
yapılmış olsun istisna, satışın yapıldığı dönemde uygulanacaktır.
Kira sertifikası ihracına dayanak teşkil eden
varlık ve hakların satışından elde edilecek istisna kazancın, kaynak
kuruluş tarafından pasifte özel bir fon hesabına alınması gerekmektedir. Bu
çerçevede, fon hesabına alınma işleminin, kaynak kuruluşlarca varlık ve
hakların varlık kiralama şirketlerine satışının yapıldığı yılı izleyen
hesap döneminin başından itibaren kazancın beyan edildiği döneme ait
kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği tarihe kadar yapılması gerekmektedir.
Dolayısıyla, istisna kazanç tutarı, satışın yapıldığı dönemin genel sonuç
hesaplarına yansıyacak olup kurumlar vergisi beyannamesinin ilgili
satırında gösterilmek suretiyle istisnadan yararlanılabilecektir. Anılan
istisnadan geçici vergi dönemleri itibarıyla da yararlanılması mümkün olup
belirtilen süre zarfında söz konusu kazancın fon hesabına alınmaması
durumunda, kurumlar vergisi beyannamesinde istisnadan yararlanılabilmesi
mümkün olmadığı gibi geçici vergi dönemleri itibarıyla yararlanılan istisna
nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergilerden kaynaklanan vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ayrıca aranacaktır.
İstisna, satış kazancının %100’üne uygulandığından,
kazancın tamamı fon hesabına alınacaktır.
5.16.3.3.
Fon hesabında tutulan kazancın işletmeden çekilmemesi
Fon hesabına alınan kazanç tutarı kaynak kuruluş
tarafından sadece bu varlıklar için ayrılacak amortismanların
(bu varlıkların varlık kiralama şirketine devrinden önce kaynak kuruluştaki
net bilanço aktif değerine isabet eden amortismanlar hariç) itfasında
kullanılabilecektir.
Ancak, fon hesabına alınan kazanç
tutarının bunun dışında, başka bir hesaba nakledilmesi, işletmeden çekilmesi
veya dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılması ya da kurumun
tasfiyesi halinde (bu Kanuna göre yapılan devir ve bölünmeler hariç),
istisna uygulanması nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler,
vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ile birlikte
tahsil edilecektir.
Kira sertifikası ihracına dayanak teşkil eden
varlık veya haklara ilişkin olarak kaynak kuruluş tarafından hesaplanacak amortismanların, varlık kiralama şirketine ilk kez
devrinden önce ilgili varlık veya hakkın kaynak kuruluştaki net bilanço
aktif değerine isabet eden kısmı kurum kazancının tespitinde dikkate
alınabilecek, kalan kısmı ise sadece özel fon hesabından mahsup
edilebilecektir.
5.16.4.
İstisna uygulaması
Varlık ve hakların, kira sertifikası ihracı
amacıyla varlık kiralama şirketlerine satışı dolayısıyla kaynak kuruluş
nezdinde doğan ve istisna uygulamasına konu kazanç tutarı, satış tarihi
itibarıyla hesaplanacaktır. İstisna kapsamındaki varlık ve hakların
satışından kaynaklanan alacaklar için alınan faiz, komisyon ve benzeri
gelirler, istisna kazancın tespitinde dikkate alınmayacaktır. Aynı şekilde,
satış bedelinin döviz cinsinden belirlenmesi durumunda ortaya çıkan kur
farklarının da istisna kazancın tespitinde dikkate alınması mümkün
bulunmamaktadır. Döviz üzerinden veya vadeli olarak gerçekleşen satışlarda,
yabancı paraların ya da alacakların değerlemesinden kaynaklanan unsurlar
vergi matrahının tespitinde gelir veya gider unsuru olarak dikkate
alınacaktır.
İstisnaya konu edilen satış kazancı, kaynak kuruluş
tarafından pasifte özel bir fon hesabında tutulacak ve özel fon hesabında
tutulan bu tutar sadece kaynak kuruluş tarafından bu varlıklar için
ayrılacak amortismanların (bu varlıkların varlık
kiralama şirketlerine devrinden önce kaynak kuruluştaki net bilanço aktif
değerine isabet eden amortismanlar hariç) itfasında kullanılabilecektir.
Kira sertifikası ihracına dayanak
teşkil eden varlık veya hakkın, düzenlenen sözleşme kapsamında varlık kiralama
şirketi tarafından kaynak kuruluşa kiralanması durumunda söz konusu
kiralama işlemi, Vergi Usul Kanununun mükerrer 290 ıncı
maddesinde yer alan şartları taşıması kaydıyla, anılan madde hükümleri
çerçevesinde değerlendirilecek olup varlık kiralama şirketi ile kaynak
kuruluş tarafından buna göre değerlemeye tabi tutulacaktır. Dolayısıyla, anılan madde kapsamında değerlendirilen
sözleşmelerden kaynaklanan kullanma hakkı kaynak kuruluş tarafından “260
Haklar” hesabında takip edilmek suretiyle amortismana tabi tutulabilecek
olup kazancın tespitine ve amortisman uygulamasına
ilişkin olarak Tebliğin (5.15.4) bölümünde yer alan açıklamalar dikkate
alınacaktır.
Örnek 1: (R) A.Ş. 5.000.000.- TL bedelle aktifine kayıtlı
olan taşınmaz için 3.400.000.- TL amortisman ayırdıktan
sonra 31/10/2016 tarihinde bu taşınmazı kira sertifikası ihracı amacıyla
8.000.000.- TL bedel üzerinden (Z) Varlık Kiralama A.Ş.’ye devretmiştir.
(Z) Varlık Kiralama A.Ş. söz konusu taşınmazı
sözleşme süresi sonunda 8.000.000.- TL bedel üzerinden geri alınmak
kaydıyla (R) A.Ş.’ye 3 yıllığına toplam 2.700.000.- TL bedelle
kiralamıştır. Kira süresinin sonunda söz konusu taşınmaz 8.000.000.- TL
bedelle (R) A.Ş.’ye geri satılmıştır.
(R) A.Ş. 6.400.000.- TL tutarındaki istisna
kazancını pasifte özel bir fon hesabına alarak, bu tutarın tamamı için
istisnadan yararlanabilecektir.
(R) A.Ş. sözleşmeden kaynaklanan kullanım hakkını
Vergi Usul Kanununun mükerrer 290 ıncı maddesi hükümleri
çerçevesinde “260 Haklar” hesabında 8.000.000.- TL bedelle takip edecektir.
(R) A.Ş.’nin bu taşınmaz için yıllık olarak
hesaplayacağı amortismanın (6.400.000.- TL / 8.000.000.-
TL=) %80’lik kısmı özel fon hesabından karşılanacak; sadece (1.600.000.- TL
/ 8.000.000.- TL=) %20’lik kısmı ise kurum kazancının tespitinde dikkate
alınabilecektir.
(Z) Varlık Kiralama A.Ş.’nin
kira sertifikası ihracı dolayısıyla elde edeceği kira gelirlerinin ise
istisna kapsamında değerlendirilmeyeceği tabiidir.
Öte yandan, kira sertifikası
ihracına dayanak teşkil eden varlık veya hakkın varlık kiralama şirketi
tarafından üçüncü bir kişiye kiralanması durumunda ise sözleşmeye konu
varlık veya hakkın kullanım hakkının kaynak kuruluşa devri söz konusu
olmadığından, bu kiralama işleminin varlık kiralama şirketi ile kaynak
kuruluş tarafından Vergi Usul Kanununun mükerrer 290 ıncı
maddesi hükümleri çerçevesinde değerlendirilmesi ve buna göre değerlemeye
tabi tutulması söz konusu olmayacaktır. Dolayısıyla, bu varlık veya hakka ilişkin olarak
kira süresi boyunca kaynak kuruluş tarafından amortisman
hesaplanmayacaktır.
Kira sertifikası ihracı amacıyla varlık kiralama
şirketine devredilen varlık ve hakların sözleşme süresi sonunda varlık kiralama
şirketinden geri alınmasından sonra kaynak kuruluş tarafından üçüncü kişi
ve kurumlara satılması durumunda, kira sertifikası ihracı amacıyla ilk defa
varlık kiralama şirketine devrinden önce bu varlıkların kaynak kuruluştaki
net bilanço aktif değeri ile ilk defa kira sertifikası ihracı amacıyla
devredildikleri hesap döneminden itibaren bu varlıklarla ilgili olarak
ayrılan ve anılan kurumların kazancının tespitinde dikkate alınan toplam amortisman tutarı dikkate alınarak kaynak kuruluş
nezdinde vergilendirme yapılacaktır.
Örnek 2: (Ö) A.Ş. 7.000.000.- TL bedelle aktifine kayıtlı
olan taşınır için 5.600.000.- TL amortisman ayırdıktan
sonra 21/9/2016 tarihinde bu taşınırı kira sertifikası ihracı amacıyla ve
sözleşme süresi sonunda geri alınmak kaydıyla 5.000.000.- TL bedel
üzerinden (P) Varlık Kiralama A.Ş.’ye devretmiştir.
(P) Varlık Kiralama A.Ş. söz konusu taşınırı (T)
A.Ş.’ye 3 yıllığına toplam 1.800.000.- TL bedelle kiralamıştır. Kira süresi
boyunca bu taşınırla ilgili olarak (P) Varlık Kiralama A.Ş. tarafından
toplam 1.500.000.- TL amortisman ayrılmış ve kurum
kazancının tespitinde dikkate alınmış olup kira süresinin sonunda söz
konusu taşınır 5.000.000.- TL bedelle (Ö) A.Ş.’ye geri satılmıştır.
(Ö) A.Ş. 23/9/2019 tarihinde
geri devraldığı bu taşınırı 19/10/2020 tarihinde 6.000.000.- TL bedelle (R)
Ltd. Şti.’ne satmıştır.
(Ö) A.Ş. 3.600.000.- TL istisna kazanç tutarını
pasifte özel bir fon hesabına alarak, bu tutarın tamamı için istisnadan yararlanabilecektir.
Kira sertifikası ihracına dayanak teşkil eden
taşınırın varlık kiralama şirketi tarafından (T) A.Ş.’ye kiralanması
nedeniyle, bu taşınıra ilişkin olarak kira süresi boyunca kaynak kuruluş
tarafından amortisman hesaplanmayacaktır. (P)
Varlık Kiralama A.Ş.’nin söz konusu taşınırı
5.000.000.- TL bedelle aktifine kaydedeceği tabiidir.
(P) Varlık Kiralama A.Ş.’nin
söz konusu taşınırı (Ö) A.Ş.’ye geri satışından doğan 1.500.000.- TL
tutarındaki kazancının tamamı kurumlar vergisinden istisna edilebilecektir.
Öte yandan, (P) Varlık Kiralama A.Ş.’nin söz konusu kira sertifikası ihracı işlemi
dolayısıyla elde edeceği kira gelirlerinin istisna kapsamında
değerlendirilmeyeceği tabiidir.
(Ö) A.Ş. söz konusu taşınırı geri aldıktan sonra
5.000.000.- TL üzerinden yıllık olarak hesaplayacağı amortismanın
(3.600.000.- TL / 5.000.000.- TL=) %72’lik kısmını özel fon hesabından
mahsup edecek, kalan (1.400.000.- TL / 5.000.000.- TL=) %28’lik kısmını ise
gider veya maliyet olarak dikkate alabilecektir.
Buna göre, (Ö) A.Ş.’nin
bu taşınır için 2019 hesap döneminde ayıracağı amortismanın
500.000.- TL olması halinde bu tutarın 140.000.- TL’lik kısmı kurum
kazancının tespitinde dikkate alınabilecek olup 360.000.- TL’lik kısmı ise
özel fon hesabından mahsup edilecektir.
(Ö) A.Ş.’nin bu satış
işleminden elde ettiği 6.240.000.- TL tutarındaki kazanç genel hükümlere
göre kurumlar vergisine tabi tutulacaktır.
(Ö) A.Ş.’nin bu satış
işlemi normal bir duran varlık satışı gibi kayıtlara alınacak olup özel fon
hesabında yer alan tutar birikmiş amortismanlar
gibi değerlendirilecektir. Buna göre, (Ö) A.Ş.’nin
bu satış işlemi ile ilgili olarak muhasebe kaydı aşağıdaki gibi olacaktır.
Söz konusu taşınır için (P) Varlık Kiralama A.Ş.
tarafından hesaplanan ve kazancın tespitinde dikkate alınan 1.500.000.- TL amortisman tutarı, (Ö) A.Ş. tarafından taşınırın (R)
Ltd. Şti.’ne satıldığı hesap dönemine ilişkin kurumlar
vergisi beyannamesinde kanunen kabul edilmeyen gider olarak kurum kazancına
dahil edilecektir.
Bu kapsamda, kira sertifikası ihracına dayanak teşkil
eden varlık ve haklara ilişkin olarak varlık kiralama şirketi tarafından
ayrılan ve kurumun kazancının tespitinde dikkate alınan toplam amortisman tutarı sözleşme süresinin bitiminde bir yazı
ile kaynak kuruluşa bildirilecektir.
Ayrıca, kira sertifikası ihracı
amacıyla varlık kiralama şirketine devredilen varlık veya hakkın, sözleşme
sonunda geri alınmış olması kaydıyla, aynı kaynak kuruluş tarafından birden
fazla defa kira sertifikası ihracına veya sat-kirala-geri al işlemine konu
edilmesinden sonra üçüncü kişilere satılması halinde, bu satış kazancının
tespitinde varlık veya hakkın bu kaynak kuruluş tarafından ilk defa bu
işlemlere konu edildiği tarihteki net bilanço aktif değeri dikkate alınacaktır.
5.16.4.1.
Varlık ve hakların varlık kiralama şirketleri tarafından üçüncü kişi ve
kurumlara satılması durumu
Kira sertifikası ihracı amacıyla
ve sözleşme süresi sonunda geri alınması şartıyla varlık kiralama
şirketlerine satılan varlık ve hakların, varlık kiralama şirketleri
tarafından üçüncü kişi ve kurumlara satılması durumunda varlık kiralama
şirketlerinin bu satış işleminden doğan kazançları dolayısıyla bu
istisnadan yararlanmaları mümkün bulunmamakta olup söz konusu kazançlar
varlık kiralama şirketleri nezdinde kurumlar vergisine tabi tutulacaktır. Varlık ve hakların varlık kiralama şirketleri
tarafından üçüncü kişi ve kurumlara satılması durumunda ayrıca, istisna
uygulaması dolayısıyla kaynak kuruluş adına zamanında tahakkuk ettirilmeyen
vergiler de vergi ziyaı cezası uygulanmaksızın
gecikme faiziyle birlikte kaynak kuruluştan tahsil olunacaktır. Kaynak
kuruluş tarafından kira sertifikası ihracına ilişkin sözleşmeden doğan hak
ve yükümlülüklerin, üçüncü kişilere devredilmesi halinde de bu hüküm
uygulanacaktır.
Örnek: (G) A.Ş. 4.000.000.- TL bedelle aktifine kayıtlı
olan taşınmaz için 320.000.- TL amortisman ayırmış
olup bu taşınmazı kira sertifikası ihracı amacıyla 19/8/2016 tarihinde
5.000.000.- TL bedel üzerinden (Ş) Varlık Kiralama A.Ş.’ye devretmiştir.
(Ş) Varlık Kiralama A.Ş. söz konusu taşınmazı sözleşme
süresi sonunda 5.000.000.- TL bedel üzerinden geri alınmak kaydıyla aynı
tarihte (G) A.Ş.’ye 2 yıllığına toplam 1.000.000.- TL bedelle kiralamıştır.
(Ş) Varlık Kiralama A.Ş. söz konusu taşınmazı, (G) A.Ş.’nin
sözleşmeden kaynaklanan yükümlülüklerini yerine getirememesi nedeniyle kira
süresi devam ederken 17/5/2017 tarihinde (V)
A.Ş.’ye 6.000.000.- TL bedelle satmıştır.
(Ş) Varlık Kiralama A.Ş.’nin
söz konusu taşınmazı (V) A.Ş.’ye satışından doğan 1.000.000.- TL
tutarındaki kazanç genel hükümlere göre (Ş) Varlık Kiralama A.Ş. nezdinde
kurumlar vergisine tabi tutulacaktır.
(G) A.Ş.’nin
kira sertifikası ihracına konu ettiği taşınmazı (Ş) Varlık Kiralama A.Ş.’ye
devrinden kaynaklanan [5.000.000.- TL – (4.000.000.- TL – 320.000.- TL)=]
1.320.000.- TL tutarındaki kazancına istisna uygulanması dolayısıyla
zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler vergi ziyaı
cezası alınmaksızın gecikme faizi ile birlikte (G) A.Ş.’den tahsil olunacaktır.
Öte yandan, (G) A.Ş.’nin söz konusu taşınmazı kira sertifikası ihracı işlemine
konu etmek suretiyle (Ş) Varlık Kiralama A.Ş.’ye devrettiği dönem
itibarıyla Kanunun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (e) bendindeki
şartların sağlanmış olması ve bu şartların sonradan ihlal edilmemesi
kaydıyla, bu işlemden doğan 1.320.000.- TL tutarındaki kazancın %75’lik
kısmı için anılan bentte yer alan istisnadan faydalanılması mümkündür. Bu durumda, bu kazancın kalan %25’lik kısmına
ilişkin olarak zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler, vergi ziyaı cezası alınmaksızın gecikme faiziyle birlikte (G)
A.Ş.’den tahsil olunacaktır.”
MADDE 16
– Aynı Tebliğin “10.2. Ar-Ge indirimi” başlıklı
bölümü aşağıdaki şekilde değiştirilmiş ve bu bölümün alt bölümleri Tebliğ
metninden çıkarılmıştır.
“Ar-Ge indirimi
uygulamasına ilişkin 5520 sayılı Kanunun 10 uncu maddesinin birinci
fıkrasının (a) bendi, 6728 sayılı Kanunun 57 nci
maddesi hükmü gereğince 9/8/2016 tarihi itibarıyla
yürürlükten kaldırılmıştır.
Yine 6728 sayılı Kanunun 60 ıncı
maddesiyle, 5746 sayılı Kanuna 3/A maddesi eklenmiştir. 5746 sayılı Kanunun
3/A maddesinde, gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin işletmeleri
bünyesinde gerçekleştirdikleri Ar-Ge ve yenilik
faaliyetlerine ilişkin Ar-Ge indirimi müessesesi
düzenlenmiştir. Buna göre, gelir ve kurumlar vergisi
mükelleflerinin, işletmeleri bünyesinde gerçekleştirdikleri münhasıran yeni
teknoloji ve bilgi arayışına yönelik araştırma ve geliştirme harcamaları
tutarının %100’ü, bu kapsamdaki projelerin Bilim, Sanayi ve Teknoloji
Bakanlığı tarafından Ar-Ge ve yenilik projesi
olarak değerlendirilmesi şartıyla, 5520 sayılı Kanunun 10 uncu maddesi ve
193 sayılı Kanunun 89 uncu maddesi uyarınca kazancın tespitinde indirim
konusu yapılacaktır.
Buna göre, 9/8/2016
tarihinden itibaren 5746 sayılı Kanunun 3/A maddesi kapsamında yapılan
başvurulara konu yeni teknoloji ve bilgi arayışına yönelik araştırma ve
geliştirme projeleriyle ilgili indirim uygulamasında 5746 sayılı Kanun ve
buna ilişkin düzenlemeler dikkate alınmak suretiyle Ar-Ge
indirimi uygulamasından faydalanılacaktır. Diğer taraftan, 9/8/2016 tarihinden önce bu Tebliğ düzenlemeleri
çerçevesinde yapılan başvurulara konu projelerle ilgili olarak Kurumlar
Vergisi Kanununun 10 uncu maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinin 6728
sayılı Kanunla değiştirilmeden önceki hükümlerine göre Ar-Ge indiriminden yararlanılacaktır.”
MADDE 17
– Aynı Tebliğin “10.5.1. İndirim
kapsamındaki hizmetler” başlıklı bölümü aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir.
“10.5.1.
İndirim kapsamındaki hizmetler
İlgili şirketler tarafından elde edilen kazancın
%50’sinin beyan edilen kurum kazancından indirilebilmesi için bu kazancın
aşağıda belirtilen faaliyetlerden elde edilmiş olması gerekmektedir.
- Mimarlık, mühendislik, tasarım, yazılım, tıbbi
raporlama, muhasebe kaydı tutma, çağrı merkezi, ürün testi, sertifikasyon,
veri saklama, veri işleme, veri analizi hizmetleri.
- İlgili bakanlıkların görüşü alınmak suretiyle
Maliye Bakanlığınca belirlenen mesleki eğitim hizmetleri.
- İlgili bakanlığın izni ve denetimine tabi olarak
verilen eğitim ve sağlık hizmetleri.
Türkiye’de yerleşmiş olmayan kişilerle, iş yeri,
kanuni ve iş merkezi yurt dışında bulunanlara Türkiye’de verilen ve
münhasıran yurt dışında yararlanılan mesleki eğitim hizmetleriyle ilgili
olarak Maliye Bakanlığına belirleme yetkisi verilmiş olup ilgili
bakanlıkların görüşü alınmak suretiyle bu indirimin uygulanmasında mesleki
eğitimin kapsamına giren hizmetler aşağıdaki şekilde tespit edilmiştir.
- Planlama, tanıtım, satış, satış sonrası
hizmetler, marka yönetimi, finansal yönetim, teknik destek, Ar-Ge, tasarım, dış tedarik, yeni geliştirilen ürünlerin
test edilmesi, laboratuvar, araştırma ve analiz,
- Sanayi, turizm, inşaat, tarım, savunma, reklam,
internet ve e-ticaret, çevre, sağlık, basın, kültür-sanat, sigorta, enerji,
spor ve denizcilik, iç ve dış ticaret, lojistik ve ulaştırma.
Buna göre, yukarıda yer alan alanlarda verilen
mesleki eğitim hizmetleri, indirim kapsamında değerlendirilecektir.”
MADDE 18
– Aynı Tebliğin;
a) “10.5. Türkiye’den yurt
dışı mukimi kişi ve kurumlara verilen hizmetler”, “10.5.2.1. İndirimden
faydalanabilecek şirketlerin ana sözleşmelerinde yazılı esas faaliyet
konusu”, “10.5.2.2. Hizmetin, Türkiye’den münhasıran yurt dışı mukimi kişi
ve/veya kurum için yapılmış olması” başlıklı bölümlerinde geçen “çağrı
merkezi ve veri saklama” ibareleri “çağrı merkezi, ürün testi,
sertifikasyon, veri saklama, veri işleme, veri analizi ve ilgili
bakanlıkların görüşü alınmak suretiyle Maliye Bakanlığınca belirlenen
mesleki eğitim”,
b) “10.5.2.1. İndirimden faydalanabilecek
şirketlerin ana sözleşmelerinde yazılı esas faaliyet konusu” başlıklı bölümünde
geçen “çağrı merkezi, veri saklama” ibaresi, “çağrı merkezi, ürün testi,
sertifikasyon, veri saklama, veri işleme, veri analizi, mesleki eğitim”,
c) “10.5.2.4. Türkiye’den
verilen, mimarlık, mühendislik, tasarım, yazılım, tıbbi raporlama, muhasebe
kaydı tutma, çağrı merkezi ve veri saklama hizmetlerinden yurt dışında
yararlanılması” bölümünün başlığı, “10.5.2.4. Türkiye’den verilen, mimarlık,
mühendislik, tasarım, yazılım, tıbbi raporlama, muhasebe kaydı tutma, çağrı
merkezi, ürün testi, sertifikasyon, veri saklama, veri işleme ve veri
analizi hizmetlerinden yurt dışında yararlanılması”,
ç) “10.5.2.5. İlgili bakanlığın
izin ve denetimine tabi olarak Türkiye'de yerleşmiş olmayan kişilere
verilen eğitim ve sağlık hizmetlerinin yararlanıcısının yurt dışında
olması” bölümünün başlığı, “10.5.2.5. İlgili bakanlığın izin ve denetimine
tabi olarak Türkiye'de yerleşmiş olmayan kişilere verilen eğitim ve sağlık
hizmetleri ile mesleki eğitim hizmetlerinin yararlanıcısının yurt dışında
olması” şeklinde,
d) “10.5.3.2. Kazançların kayıtlarda izlenmesi”
başlıklı bölümünde geçen “çağrı merkezi, veri saklama” ibaresi, “çağrı
merkezi, ürün testi, sertifikasyon, veri saklama, veri işleme, veri
analizi, ilgili bakanlıkların görüşü alınmak suretiyle Maliye Bakanlığınca
belirlenen mesleki eğitim”
şeklinde değiştirilmiştir.
MADDE 19 – Aynı Tebliğin
“32.2.1. Kapsam” başlıklı bölümünün ikinci paragrafında yer alan “bu oranı
her bir il grubu için sıfıra kadar indirmeye veya %80'e kadar artırmaya”
ibaresi “bu oranı her bir il grubu, bölgesel, büyük ölçekli, stratejik ve
öncelikli yatırımlar ile konusu, sektörü ve niteliği itibarıyla proje
bazında desteklenmesine karar verilen yatırımlar için sıfıra kadar
indirmeye veya %100'e kadar artırmaya” şeklinde değiştirilmiştir.
MADDE 20 – Aynı Tebliğin
“32.2.4. İndirimli vergi uygulamasına ilişkin Bakanlar Kuruluna verilen
yetki” başlıklı bölümünde yer alan “bu oranı her bir il grubu için sıfıra
kadar indirmeye veya %80'e kadar artırmaya,” ibaresi “bu oranı her bir il
grubu, bölgesel, büyük ölçekli, stratejik ve öncelikli yatırımlar ile
konusu, sektörü ve niteliği itibarıyla proje bazında desteklenmesine karar
verilen yatırımlar için sıfıra kadar indirmeye veya %100'e kadar
artırmaya,”
şeklinde değiştirilmiştir.
MADDE 21
– Aynı Tebliğin “32.2.10. Teşvik
belgeli yatırımların devri” başlıklı bölümünden sonra gelmek üzere aşağıdaki
bölüm eklenmiştir.
“32.2.11.
Yatırıma katkı tutarında endeksleme
6745 sayılı Yatırımların Proje
Bazında Desteklenmesi ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik
Yapılmasına Dair Kanunun 66 ncı maddesiyle 5520
sayılı Kanunun 32/A maddesinin ikinci fıkrasına, birinci cümlesinden sonra
gelmek üzere; “Yatırımın tamamlanması şartıyla, indirimli kurumlar vergisi
uygulanmak suretiyle yararlanılan kısmı hariç olmak üzere kalan yatırıma
katkı tutarı, yatırımın tamamlandığı hesap dönemini izleyen yıllarda Vergi
Usul Kanunu hükümlerine göre bu yıllar için belirlenen yeniden değerleme
oranında artırılarak dikkate alınır.” hükmü eklenmiştir.
Buna göre, ilgili teşvik belgesi
kapsamındaki toplam yatırıma katkı tutarının yatırımın tamamlandığı hesap döneminin
sonuna kadar yararlanılamayan kısmı (yatırımın tamamlandığı hesap döneminin
sonuna kadar gerek diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlara ve gerekse
yatırımın tamamen veya kısmen işletilmesinden elde edilen kazançlara indirimli
kurumlar vergisi uygulanması suretiyle yararlanılan kısmından sonra kalan
yatırıma katkı tutarı), yatırımın tamamlandığı hesap dönemini izleyen
yıllarda Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre bu yıllar için belirlenen
yeniden değerleme oranında artırılarak dikkate alınacaktır.
Örnek: (L) A.Ş. yatırım teşvik belgesi kapsamında 2013
hesap döneminde başladığı yatırımını 15/10/2015 tarihinde
tamamlamış ve 1/11/2015 tarihinde tamamen işletmeye başlamıştır.
(L) A.Ş.’nin yatırım
teşvik belgesi kapsamındaki yatırımının yatırıma katkı oranı %50 ve vergi
indirim oranı %80 olup toplam yatırıma katkı tutarı 3.000.000.- TL’dir. (L)
A.Ş. toplam yatırıma katkı tutarının 800.000.- TL’lik kısmını 2013 ve 2014
hesap dönemlerinde diğer faaliyetlerinden elde ettiği kazançlarına
indirimli kurumlar vergisi uygulamak suretiyle kullanmıştır. Yatırımın
tamamlandığı 2015 hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinde,
diğer faaliyetlerinden elde ettiği kazançlarına indirimli kurumlar vergisi
uygulamak suretiyle 450.000.- TL, bu yatırımından elde ettiği kazancına
indirimli kurumlar vergisi uygulamak suretiyle de 250.000.- TL olmak üzere
yatırıma katkı tutarının toplam 700.000.- TL’lik kısmından yararlanmıştır.
2016 hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinde, bu
yatırımından elde ettiği kazancına indirimli kurumlar vergisi uygulamak
suretiyle yatırıma katkı tutarının 300.000.- TL’lik kısmından
faydalanmıştır.
Buna göre, (L) A.Ş. bu yatırımına ilişkin toplam
yatırıma katkı tutarının kalan [3.000.000.- TL – (800.000.- TL + 700.000.-
TL + 300.000.- TL)=] 1.200.000.- TL’lik kısmını, 2017 yılı için Vergi Usul
Kanunu hükümlerine göre belirlenen yeniden değerleme oranında artırarak
kullanabilecektir. 2017 yılı için belirlenen yeniden değerleme oranının %5
olması halinde, (L) A.Ş.’nin yeniden değerleme
sonrasında yararlanabileceği yatırıma katkı tutarı [1.200.000.- TL x (1 +
0,05)=] 1.260.000.- TL olacaktır.
(L) A.Ş.’nin
2017 hesap döneminde bu yatırımından elde ettiği kazancının 2.500.000.- TL
olması halinde yararlanılacak yatırıma katkı tutarı [(2.500.000.- TL x %20)
– (2.500.000.TL x %4)] 400.000.- TL ve bu durumda 2018 hesap dönemine
devreden yatırıma katkı tutarı da (1.260.000.- TL – 400.000.- TL=) 860.000.-
TL olacaktır. (L) A.Ş. bu
tutarı, 2018 yılı için Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre belirlenen
yeniden değerleme oranında artırarak kullanabilecektir.”
MADDE 22
– Aynı Tebliğin Ek-1, Ek-2 ve
Ek-3’ü Tebliğden çıkarılmıştır.
MADDE 23
– Bu Tebliğ hükümlerini Maliye
Bakanı yürütür.
|