|
Maliye Bakanlığı (Gelir İdaresi Başkanlığı)’ndan:
GELİR VERGİSİ GENEL TEBLİĞİ
(SERİ NO: 289)
1. Giriş
Rehberlik hizmeti veren turist rehberlerinin
vergilendirilmesi hususunda oluşan tereddütlerin giderilmesine ilişkin
açıklamalar bu Tebliğin konusunu oluşturur.
2. Yasal
düzenlemeler
31/12/1960 tarihli ve 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 61
inci maddesinde; ücretin, işverene tâbi ve belirli bir işyerine bağlı
olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve
para ile temsil edilebilen menfaatler olduğu belirtilmiş olup aynı Kanunun
65 inci maddesinde, “Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar
serbest meslek kazancıdır.
Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi
mesaiye ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette
olmıyan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi
sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır...” hükmü yer
almaktadır.
Gelir Vergisi Kanununun 66 ncı
maddesinde ise; “Serbest meslek faaliyetini mütat
meslek halinde ifa edenler, serbest meslek erbabıdır. Serbest meslek
faaliyetinin yanında meslekten başka bir iş veya görev ile devamlı olarak
uğraşılması bu vasfı değiştirmez.
Bu maddenin uygulanmasında;
...
5. Vergi Usul Kanununun 155 inci
maddesinde belirtilen şartlardan en az ikisini taşıyan ebe, sünnetçi,
sağlık memuru, arzuhalci, rehber gibi mesleki faaliyette bulunanlar
(Şartlardan en az ikisini taşımayanlar ile köylerde veya son nüfus sayımına
göre belediye içi nüfusu 5.000'i aşmayan yerlerde faaliyette bulunanların
bu faaliyetlerine ilişkin kazançları gelir vergisinden muaftır);
Bu işleri dolayısıyle
serbest meslek erbabı sayılırlar.” hükmü yer almaktadır.
Aynı Kanunun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasında,
tevkifat yapmakla sorumlu olanlar sayılmış olup
söz konusu fıkranın (2) numaralı bendi uyarınca, serbest meslek işleri
dolayısıyla bu işleri icra edenlere yapılan ödemelerde tevkifat
oranı, 18 inci madde kapsamına giren serbest meslek işleri için %17,
diğerleri için ise %20 olarak belirlenmiştir.
Gelir Vergisi Kanununun 82 nci
maddesinin birinci fıkrasının (4) numaralı bendinde ise, arızî olarak
yapılan serbest meslek faaliyetleri dolayısıyla tahsil edilen hâsılatın
arızi kazanç olduğu belirtilmiş olup aynı Kanunun 96 ncı
maddesinde “Vergi tevkifatı, 94 üncü madde
kapsamına giren nakten veya hesaben
yapılan ödemelere uygulanır. Bu maddede geçen hesaben
ödeme deyimi, vergi tevkifatına tabi kazanç ve
iratları ödeyenleri istihkak sahiplerine karşı borçlu durumda gösteren her
türlü kayıt ve işlemleri ifade eder.
Vergi tevkifatı, ücretler
dışında kalan ödemelerde gayrisafi tutarlar üzerinden yapılır. Kesilmesi
gereken verginin ödemeyi yapan tarafından üstlenilmesi halinde bu vergi,
bilfiil ödenen miktar ile ödemeyi yapanın yüklendiği verginin toplamı
üzerinden hesaplanır.” hükmüne yer verilmiştir.
Aynı Kanunun 98 inci maddesinde,
“94 üncü madde gereğince vergi tevkifatı yapmaya
mecbur olanlar bir ay içinde yaptıkları ödemeler veya tahakkuk ettirdikleri
karlar ve iratlar ile bunlardan tevkif ettikleri vergileri ertesi ayın yirmiüçüncü günü akşamına kadar, ödeme veya tahakkukun
yapıldığı yerin bağlı olduğu vergi dairesine bildirmeye mecburdurlar...”
hükmü yer almıştır.
Öte yandan, 4/1/1961
tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanununun “Serbest meslek erbabında işe
başlamanın belirtileri” başlıklı 155 inci maddesinde “Serbest meslek erbabı
için aşağıdaki hallerden herhangi biri “İşe başlama”yı
gösterir:
1. Muayenehane, yazıhane, atelye
gibi özel iş yerleri açmak;
2. Çalışılan yere tabela, levha gibi mesleki
faaliyette bulunulduğunu ifade eden alametleri asmak;
3. Her ne şekilde olursa olsun devamlı olarak
mesleki faaliyette bulunduğunu gösteren ilanlar yapmak;
4. Serbest olarak mesleki faaliyette bulunmak üzere
mesleki teşekküllere kaydolmak.”
hükmü bulunmaktadır.
Diğer taraftan, 7/6/2012
tarihli ve 6326 sayılı Turist Rehberliği Meslek Kanununda, turist
rehberliği mesleğine kabule, mesleğin icrasına ve turist rehberliği meslek
kuruluşlarının kuruluş ve işleyişine, Kültür ve Turizm Bakanlığının mesleğe
ilişkin görev ve yetkilerine, Bakanlık ile meslek kuruluşları arasındaki
işbirliğine ve meslek kuruluşlarının Bakanlıkça denetlenmesine ilişkin usul
ve esaslar düzenlenmiştir.
Söz konusu Kanuna dayanılarak 26/12/2014
tarihli ve 29217 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan Turist Rehberliği Meslek
Yönetmeliğinin “Tanımlar” başlıklı 3 üncü maddesinde;
“…
c) Bölgesel turist rehberi: Ruhsatnamesinde ve
çalışma kartında belirtilen coğrafi bölge veya bölgelerde çalışma hak ve
yetkisine sahip olan turist rehberlerini,
ç) Ülkesel turist rehberi: Ruhsatnamesinde ve
çalışma kartında ülke genelinde çalışma hak ve yetkisine sahip olduğu
belirtilen turist rehberlerini,
d) Birlik: 7/6/2012
tarihli ve 6326 sayılı Turist Rehberliği Meslek Kanunu kapsamında kurulan
Turist Rehberleri Birliğini (TUREB),
e) Çalışma kartı: Birlik tarafından basılan ve
eylemli turist rehberlerine, kayıtlı oldukları oda tarafından bir yıl
süreyle geçerli olmak üzere mesleği fiilen icra edebileceklerine ilişkin
verilen izin belgelerini,
f) Eylemli turist rehberi: Çalışma kartı sahibi
olup fiilen turist rehberliği hizmeti sunma hak ve yetkisine sahip turist
rehberlerini,
g) Eylemsiz turist rehberi: Ruhsatname sahibi olup
çalışma kartı olmayan turist rehberlerini,
…
j) Meslek: Turist rehberliği mesleğini,
k) Meslek kuruluşları: Turist rehberleri odaları ve
Turist Rehberleri Birliğini,
l) Oda: Turist rehberleri odalarını,
m) Ruhsatname: Mesleğe kabul koşullarını taşıyan
turist rehberlerine Bakanlık tarafından verilen belgeyi,
…
ö) Turist rehberi: Kanun ve bu Yönetmelik hükümleri
uyarınca mesleğe kabul edilerek turist rehberliği hizmetini sunma hak ve
yetkisine sahip olan gerçek kişiyi,
p) Turist rehberliği hizmeti:
Seyahat acentacılığı faaliyeti niteliğinde
olmamak kaydıyla kişi veya grup hâlindeki yerli veya yabancı turistlerin gezi
öncesinde seçmiş oldukları dil kullanılarak ülkenin kültür, turizm, tarih,
çevre, doğa, sosyal veya benzeri değerleri ile varlıklarının kültür ve
turizm politikaları doğrultusunda tanıtılarak gezdirilmesini veya seyahat acentaları tarafından düzenlenen turların gezi
programının seyahat acentasının yazılı
belgelerinde tanımladığı ve tüketiciye satıldığı şekilde yürütülüp acenta adına yönetilmesini,” hükmü yer almaktadır.
Aynı Yönetmeliğin “Oda üyeliğine kabul” başlıklı 34
üncü maddesinin beşinci ve altıncı fıkralarında,
“(5) Başvuru için gerekli belgelerin tamamlanması
kaydıyla; altmış gün içinde gerekli incelemeler yapılarak başvuru oda
yönetim kurulu tarafından karara bağlanır. Başvurusu kabul edilenler sicile
kaydedilir. Başvurusu reddedilenlere ret kararı gerekçesi ile birlikte
yazılı olarak bildirilir.
(6) Oda üyeliğine kabul edilen turist rehberinin
ad, soyad, sicil numarası, ülkesel veya bölgesel
turist rehberliği, bölgesel turist rehberi ise çalışabileceği bölge veya
bölgeler, yabancı dilleri, eylemli veya eylemsiz olduğuna ilişkin bilgiler
Birliğin resmî internet sitesinde yayınlanır. İlk defa bir odaya üye
olanlar için Birlik veri tabanına kaydedilmesi amacıyla tüm kişisel
bilgileri ile adres ve iletişim bilgileri de Birliğe kayıt olunan oda tarafından
ivedilikle Birliğe gönderilir…” hükmüne yer verilmiştir.
3.
Rehberlerin gelir vergisi karşısındaki durumu
Turist rehberlerinin hak ve yükümlülükleri, 6326
sayılı Kanun ile düzenlenmiş olup söz konusu Kanuna dayanılarak yayımlanan
Turist Rehberliği Meslek Yönetmeliğinde meslek odalarının ve Turist
Rehberleri Birliğinin (TUREB) kuruluşu ile mesleğin icrasına ve meslek
kuruluşlarının denetlenmesine ilişkin usul ve esaslara yer verilmiştir.
Bu düzenlemelere göre, turist rehberleri eylemli ve
eylemsiz olmak üzere iki grupta değerlendirilir.
3.1.
Eylemli rehberler
Fiilen turist rehberliği hizmeti sunma hak ve
yetkisine sahip olup meslek odasına kaydolma, ruhsat ve çalışma kartı alma
zorunluluğu bulunanlar eylemli rehber olarak adlandırılır.
Gelir Vergisi Kanununun 66 ncı
maddesinin ikinci fıkrasının (5) numaralı bendinin parantez içi hükmüne
göre, Vergi Usul Kanununun 155 inci maddesinde yer alan serbest meslek
erbabında işe başlamanın belirtilerinden en az ikisini taşımayan
rehberlerin bu faaliyetlerine ilişkin kazançları gelir vergisinden muaf
bulunmaktadır.
Eylemli olarak turist rehberliği mesleğini fiilen
yapanların;
a) Mesleğin kabul koşullarını taşımaları halinde
Kültür ve Turizm Bakanlığından “ruhsatname” almaları,
b) Turist rehberliği faaliyeti ile ilgili olarak
mesleki odalara kaydolmaları,
c) Kendilerine, TUREB tarafından basılan ve kayıtlı
oldukları oda tarafından mesleği fiilen icra edebileceklerine ilişkin
olarak “çalışma kartı” verilmesi,
ç) TUREB’in resmi
internet sitesinde, kimlik bilgileri ile ülkesel veya bölgesel turist
rehberliği, bölgesel turist rehberi ise çalışabileceği bölge veya bölgeler,
yabancı dilleri, eylemli veya eylemsiz olduğuna ilişkin bilgilerinin
yayınlanması,
d) Devamlı olarak rehberlik faaliyetinde
bulunduğunu gösteren kartvizit, broşür veya el ilanları dağıtması, internet
sitesi veya yayın organlarında reklamlarını yayınlaması ya da ilgili kişi
ve kuruluşlarla internet yoluyla veya telefon aracılığıyla gerekli
haberleşme koordinasyonunu sağlaması,
dikkate alındığında Vergi Usul Kanununun 155 inci
maddesinin birinci fıkrasının (2), (3) ve (4) numaralı bentlerinde yer alan
şartlara haiz oldukları anlaşılmaktadır.
Dolayısıyla, eylemli olarak turist rehberliği
mesleğini fiilen yapanların, Gelir Vergisi Kanununun 66 ncı
maddesinin ikinci fıkrasının (5) numaralı bendinde yer alan muafiyet
hükümlerinden yararlanmaları mümkün bulunmamaktadır.
Buna göre, eylemli turist rehberlerinden
faaliyetlerini kendi nam ve hesabına mutat meslek olarak süreklilik arz
edecek şekilde fiilen yaptıkları vergi dairelerince tespit edilenler, Gelir
Vergisi Kanununun serbest meslek kazancının vergilendirilmesine ilişkin
hükümleri çerçevesinde vergilendirmeye tabi tutulur.
Turist rehberliği faaliyetini süreklilik arz
etmeyecek şekilde yapanlar ise Gelir Vergisi Kanununun 82 nci maddesinin birinci fıkrasının (4) numaralı bendi
kapsamında değerlendirilir.
Öte yandan, Turist Rehberliği Meslek Kanunu ile bu
Kanuna dayanılarak yayımlanan Turist Rehberliği Meslek Yönetmeliği uyarınca
eylemli turist rehberlerinin, aynı acenta ile
birden fazla “rehber-acente hizmet sözleşmesi” yapmaları elde ettikleri
gelirin serbest meslek kazancı olma vasfını değiştirmemektedir.
Diğer taraftan, eylemli olarak
rehberlik hizmeti veren turist rehberlerinin Gelir Vergisi Kanununun 61
inci maddesinde tanımlanan ücretin tüm unsurlarını taşıyacak şekilde bir
hizmet sözleşmesine dayalı olarak faaliyette bulunmaları halinde ise elde
edilen gelir, ücret olarak değerlendirilecek olup bu kişilere yapılan
ödemeler Gelir Vergisi Kanununun 61, 63, 94, 103 ve 104 üncü maddeleri
uyarınca vergilendirmeye tabi tutulur.
3.2.
Eylemsiz rehberler
Ruhsatname sahibi ve meslek odasına kayıtlı olmakla
birlikte, çalışma kartı olmayan turist rehberleri eylemsiz rehber olarak
tanımlandığından bu durumdaki turist rehberlerinin, Vergi Usul Kanununun
155 inci maddesinde yer alan serbest meslek erbabında işe başlamanın
belirtilerinden sadece (4) numaralı bentte yazılı şartı taşıdıkları kabul
edilir.
Bu nedenle, bu kapsamdaki turist rehberlerinin,
Gelir Vergisi Kanununun 66 ncı maddesinin birinci
fıkrasının (5) numaralı bendi uyarınca gelir vergisi muafiyetinden
yararlanmaları mümkün bulunmaktadır.
3.3. Tevkifat uygulaması
Gelir vergisi tevkifatı
uygulaması açısından, serbest meslek kazancının devamlı veya arızi
nitelikte ya da gelir vergisinden muaf olmasının herhangi bir önemi
bulunmamaktadır.
Bu nedenle, her ne şekilde olursa olsun rehberlik
hizmeti veren turist rehberlerine yapılan serbest meslek ödemeleri
üzerinden tevkifat yapmakla sorumlu olanlarca,
Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasının (2) numaralı
bendinin (b) alt bendi hükmüne göre %20 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılması zorunludur.
Diğer taraftan, ödemenin net tutar olarak
belirlendiği durumlarda, tevkifat Gelir Vergisi
Kanununun 96 ncı maddesinin ikinci fıkrası
kapsamında gayri safi tutar üzerinden yapılır.
4. Belge
düzeni
Vergi Usul Kanununun 236 ncı
maddesinde, serbest meslek erbabının, mesleki faaliyetine ilişkin her türlü
tahsilatı için iki nüsha serbest meslek makbuzu
tanzim ederek bir nüshasını müşteriye vermek ve müşterinin de bu makbuzu
istemek ve almak mecburiyetinde olduğu hüküm altına alınmıştır.
Buna göre, eylemli turist rehberlerinin serbest
meslek faaliyetleri nedeniyle, kendilerine yapılacak ödemeler karşılığında
serbest meslek makbuzu düzenlemeleri ve diğer vergisel yükümlülüklerini
yerine getirmeleri zorunludur.
Öte yandan, turist rehberleri söz konusu rehberlik
faaliyetini arızi olarak yapmaları veya muafiyet kapsamında bulunmaları
halinde, serbest meslek makbuzu düzenleyememektedir. Bu durumda faaliyete
ilişkin ödemenin, ödemeyi yapan gelir veya kurumlar vergisi mükellefleri
tarafından gider pusulası ile belgelendirilmesi ve turist rehberlerinin de
gider pusulasını saklaması zorunludur.
Tebliğ olunur.
|