|
Anayasa Mahkemesi
Başkanlığından:
Esas Sayısı
: 2007/114
Karar Sayısı
: 2011/36
Karar Günü
: 10.2.2011
İTİRAZ YOLUNA BAŞVURAN: Ankara İkinci Vergi Mahkemesi
İTİRAZIN KONUSU: 6.6.2002 günlü, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun 15.
maddesinin (2) numaralı fıkrasının
16.7.2004 günlü, 5228 sayılı Kanun’un 23. maddesiyle değiştirilen (b)
bendinin Anayasa’nın 2., 10. ve 73. maddelerine
aykırılığı savıyla iptali ve yürürlüğünün durdurulması istemidir.
I- OLAY
Re’sen
salınan vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisi
tarhiyatının terkini istemiyle açılan davada, itiraz konusu kuralın
Anayasa’ya aykırı olduğu kanısına varan Mahkeme, iptali ve yürürlüğünün
durdurulması istemiyle başvurmuştur.
II- İTİRAZ VE YÜRÜRLÜĞÜN DURDURULMASI İSTEMİNİN
GEREKÇESİ
Başvuru kararının
gerekçe bölümü şöyledir:
“I- İTİRAZ KONUSU HÜKÜM ANAYASA’NIN 73.
MADDESİNE AYKIRIDIR.
a)
Anayasanın 73. maddesinin 1. fıkrası yönünden:
Anayasa’nın “Vergi Ödevi” başlıklı 73. maddesinin
birinci fıkrasında, “Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, malî gücüne
göre, vergi vermekle yükümlüdür.” denilmektedir.
Fıkrada, verginin “genel olması”, “mali güce göre”
ve “kamu giderlerini karşılamak, üzere” alınması öngörülmüştür.
Malî güce göre vergilendirme, verginin kişilerin
ekonomik ve kişisel durumlarına göre alınmasıdır. Bu ilke, malî gücü fazla
olanın, malî gücü az olana oranla daha fazla vergi ödemesi gereğini
belirler. Malî gücün tanımı Anayasa’da bulunmamakla birlikte, genellikle
ödeme gücü anlamında kullanılmakta, kamu maliyesi yönünden ise gelir,
servet ve harcamalar malî gücün göstergeleridir. Verginin malî güce göre
alınması aynı zamanda vergide eşitlik ilkesinin uygulama aracıdır.
Vergide eşitlik ilkesi, yükümlülerin vergi ödeme
güçleri dikkate alınmak suretiyle vergilendirmenin yapılmasını öngörür.
Başka bir deyişle, kişilerin genel vergi yüküne kendi ödeme güçlerine göre
katılmalarıdır. Bu durumda, Anayasa’da öngörülen verginin “malî güce göre
ödenmesi”, “herkesin vergi ödemesi” ilkesiyle birlikte vergilendirmede
adalet ve eşitlik ilkesine uygunluğu gösterir ve sosyal devletin en etkin
uygulama aracını oluşturur. Vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı bu
ilkelere uyularak sağlanır. Vergide eşitlik ilkesi, malî gücü aynı
olanların aynı, malî gücü farklı olanların ise ayrı oranda vergilendirilmesidir.
Özel Tüketim Vergisi Kanununun itiraza konu olan
15. maddesinin 2. fıkrasının (b) bendinde, 1. maddede sayılan verginin
konusunu oluşturan durumlar dışında bir durum için, 4. maddede belirtilen
mükellefler dışında bir özel tüketim vergisi mükellefiyeti
getirilmiştir.Yasaya ek II sayılı listedeki kayıt ve tescile tabi olan
malların ilk iktisabında ödenecek özel tüketim vergisinin mükellefi motorlu
araç ticareti yapanlar, kullanmak üzere ithal edenler veya müzayede yolu
ile satışını gerçekleştirenler olmasına karşılık, II sayılı listedeki kayıt
ve tescile tabi malların ilk iktisabından sonraki 5 yıl içinde, 87.02,
87.03 ve 87.04 tarife pozisyonundaki mallara dönüştürülmesi halinde,
değişiklik uyarınca adına kayıt ve tescil yapılan için ilk iktisaptaki
matrah üzerinden, değişikliğin kayıt ve tescil edildiği tarihte
dönüştürülen mal için geçerli olan oran uygulanmak suretiyle özel tüketim
vergisi mükellefiyeti getirilmiştir.
Bu mükellefiyet getirilirken II sayılı listede yer
alan kayıt ve tescile tabi 87.02, 87.03., 87.04 tarife pozisyonlarında yer
alan bir malı ilk defa iktisap eden ile II sayılı listede yer alan kayıt ve
tescile tabi bir malı ilk iktisaptan sonra 5 yıl içinde 87.02, 87.03, 87.04
tarife pozisyonlarında yer alan bir mala dönüştüren kişi aynı durumda kabul
edilerek, aynı oranda vergilendirilmektedir.
Örneğin uyuşmazlıkta olduğu gibi ilk iktisap
edilirken kamyonet olarak 87.04 pozisyonunda yer alan ve sürücü sırasından
başka bir kişilik koltuğu bulunan (l+l) aracın, daha sonra yapılan değişiklikle
sürücü koltuğu dışında 8 kişilik koltuğu bulunan (8+1) 87.03 tarife
pozisyonunda bulunan binek otomobili olarak sınıflandırılan araca
dönüştürülmesi ve bu değişikliğin 5 yıl içinde yapılması halinde, (8+1)
koltuğu bulunan 87.03 tarife pozisyonunda yer alan aracı ilk defa iktisap
eden kişi ile ilk iktisapta (1+1) koltuğu bulunan ve 87.04 tarife
pozisyonunda yer alan kamyoneti, ilk iktisaptan sonraki 5 yıl içinde
değiştirerek koltuk ilavesi ile (8+1) koltuklu 87.03 tarife pozisyonundaki
binek otomobiline dönüştüren kişi eşit durumda kabul edilerek aynı oranda
vergi yükü altına sokulmaktadır. 87.03 tarife pozisyonunda yer alan (8+1)
koltuklu aracın ilk iktisabındaki değeri ile 87.04 tarife pozisyonunda yer
alan (1+1) koltuklu aracın 5 yıl sonra (8+1) araca dönüştürülmesi
durumundaki değeri aynı değildir. Dolayısı ile 87.04 tarife pozisyonunda
yer alan (1+1) koltuklu aracı ilk iktisap edip 5 yıl içinde 87.03 tarife
pozisyonunda yer alan (8+1) koltuklu araca dönüştürenin, ilk iktisaptaki
matrah üzerinden, 87.03 tarife pozisyonunda yer alan (8+1) aracı ilk
iktisap eden ile aynı oranda vergiye tabi tutulması, mali gücü eşit olmayan
iki kişinin aynı oranda vergilendirilmesi sonucunu doğurmaktadır.
Ayrıca, Yasanın 15. maddesinin 2. fıkrasının (b)
bendi uyarınca dönüştürülen mal için ödenecek özel tüketim vergisi
hesaplanırken, dönüştürülen malın Yasada tabi olduğu vergi oranı esas
alınmakla birlikte, bu oran dönüştürülmeden önceki mal için belirlenen
matraha uygulanmaktadır.
Böylece itiraza konu kural ile mali gücü eşit
olmayan iki kişi aynı oranda vergi yükü altına sokulduğundan, Anayasanın
73. maddesinin birinci fıkrası hükmüne aykırı düzenleme yapılmış
bulunmaktadır.
b) Anayasanın 73. maddesinin 3.
fıkrası yönünden:
Anayasanın 73. maddesinin 3. fıkrasında, vergi,
resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin kanunla konulup,
değiştirileceği veya kaldırılacağı öngörülmüştür.
Anayasanın anılan hükmünde yer alan “vergilerin
yasallığı ilkesi”, vergi kurumunun hukuksal yapısının temel koşulu olup
oranının, salınma biçiminin, alınma zamanının yönetim ve yükümlüler
bakımından belirginliğine dayanır. Yükümlülere güven veren bu ilke, vergi
yönteminde de kararlılık sağlamakta, herkesi eşit biçimde kapsamına alan
bir yurttaşlık görevinin göstergesini oluşturmaktadır. Anayasa’nın 73.
maddesinin üçüncü fıkrasıyla konulması, değiştirilmesi ya da
kaldırılmasının yasayla yapılması zorunluluğu belirtilerek vurgulanan ilke,
Özel Tüketim Vergisi Kanununun 15. maddesinin 2. fıkrasının (b) bendinde
getirilen vergi mükellefiyeti yönünden zedelenmiş bulunmaktadır.
Özel Tüketim Vergisi Kanununun 1. maddesinde
aşağıda sayılan hallerde bir defaya mahsus olarak özel tüketim vergisi
alınacağı belirtilmiştir:
a) (I) sayılı listedeki malların ithalatçıları veya
rafineriler dahil imal edenler tarafından teslimi,
b) (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile
tâbi olanların ilk iktisabı,
c) (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile
tâbi olmayanlar ile (III) ve (IV) sayılı listelerdeki malların ithalatı
veya imal ya da inşa edenler tarafından teslimi,
d) (I), (III) ve (IV) sayılı listelerdeki mallar
ile (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tâbi olmayanların özel
tüketim vergisi uygulanmadan önce müzayede yoluyla satışı.
Anılan Yasanın 4. maddesinde de, özel tüketim
vergisinin mükellefi, bu Kanuna ekli;
a) (I), (III) ve (IV) sayılı listelerdeki mallar
ile (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tâbi olmayanları imal,
inşa veya ithal edenler ile bu malların müzayede yoluyla satışını
gerçekleştirenler,
b) (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile
tâbi olanlar için; motorlu araç ticareti yapanlar, kullanmak üzere ithal
edenler veya müzayede yoluyla satışını gerçekleştirenler, olarak
belirtilmiştir.
Özel tüketim vergisinin beyanı, tarhı ve ödenmesi
ise 14. maddesinde düzenlenmiştir.
Bu hüküm ise şöyledir:
“1- Özel tüketim vergisi, mükelleflerin yazılı
beyanları üzerine tarh olunur. Şu kadar ki, adi ortaklıklarda verginin
ödenmesinden ortakların tamamı müteselsilen sorumlu olmak üzere ortaklardan
herhangi birisi tarhiyata muhatap tutulur. Bu vergi, beyannamenin verildiği
günde, beyanname posta ile gönderilmişe vergiyi tarh edecek daireye geldiği
tarihi takip eden yedi gün içinde tarh edilir. Vergi, beyanname verme
süresi içinde ödenir. Vergilendirme dönemi; bu Kanuna ekli (I) sayılı
listedeki mallar için her ayın ilk onbeş günlük birinci ve kalan
günlerinden oluşan ikinci dönem, (III) ve (IV) sayılı listelerdeki mallar
ile (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tâbi olmayanların
tesliminde, faaliyette bulunulan takvim yılının birer aylık dönemleridir.
Beyanname, (I) sayılı listedeki mallar için vergilendirme dönemini izleyen
onuncu günü, diğer mallar için vergilendirme dönemini izleyen ayın
onbeşinci günü akşamına kadar mükellefin katma değer vergisi yönünden bağlı
olduğu vergi dairesine verilir.
2- (II) sayılı listedeki kayıt ve tescile tâbi
mallara ait özel tüketim vergisi beyannamesi, ilk iktisap ile ilgili
işlemlerin tamamlanmasından önce bu işlemlerin yapıldığı yer vergi
dairesine verilir ve vergi aynı günde ödenir.
3- İthalatta alınan vergi, ilgili gümrük idaresince
hesaplanır ve gümrük mevzuatına göre kabul edilen beyanname veya diğer
belgeler üzerine imza alınmak suretiyle mükellefe, kanunî temsilcisine veya
gümrük müşavirine tebliğ edilir. Bu tebliğ üzerine ortaya çıkacak
ihtilaflar için ithalat vergilerinin tâbi olduğu usul ve esaslar uygulanır.
Bu vergi, ithalat vergileri ile aynı zamanda ödenir, ithalat vergilerine
tâbi olmayan mallara ait vergi, gümrük mevzuatına göre kabul edilen
beyannamenin veya diğer belgelerin tescili tarihinde, bu tarihteki oran
veya tutarlar üzerinden hesaplanarak tahsil edilir.
4- Bakanlar Kurulu, (I) sayılı listedeki mallar
için vergilendirme dönemini gün veya ay olarak belirlemeye, beyanname verme
ve vergi ödeme süresini kısaltmaya, vergilendirmeyi ithal aşamasında gümrük
idaresine yaptırmaya yetkilidir.
5- Maliye Bakanlığı; bu Kanun gereğince verilmesi
gereken beyannamelerin şekil ve muhtevasını belirlemeye, faaliyetin
gereğini göz önünde tutarak mükellefin müracaatı üzerine veya resen tarh
yerini tayin etmeye, işlemin mahiyetine göre verginin işlemden önce
ödenmesi şartını koymaya, müzayede yoluyla yapılan satışlarla ilgili
vergilerin beyanı ve ödeme zamanı ile tahsiline ilişkin usul ve esasları
belirlemeye, (III) sayılı listedeki mallara ait verginin bandrol usulü ile
tahsiline ve bu maddenin uygulanmasına ilişkin usulleri tespit etmeye
yetkilidir.”
Yasanın itiraza konu olan 15. maddesinin 2.
fıkrasının (b) bendinde, 1. maddede sayılan verginin konusunu oluşturan
durumlar dışında bir durum için, 4. maddede belirtilen mükellefler dışında
bir özel tüketim vergisi mükellefiyeti getirilmiştir. Yasaya ek II sayılı listedeki
kayıt ve tescile tabi olan malların ilk iktisabında ödenecek özel tüketim
vergisinin mükellefi motorlu araç ticareti yapanlar olmasına karşılık, II
sayılı listedeki malların ilk iktisabından sonraki 5 yıl içinde, 87.02,
87.03 ve 87.04 tarife pozisyonundaki mallara dönüştürülmesi halinde,
değişiklik uyarınca adına kayıt ve tescil yapılan için ilk iktisaptaki matrah
üzerinden, değişikliğin kayıt ve tescil edildiği tarihte dönüştürülen mal
için geçerli olan oran üzerinden özel tüketim vergisi mükellefiyeti
getirilmiştir.
Yasanın genel düzenlemesinden ayrık bir düzenleme
ile getirilmiş olan bu özel tüketim vergisi mükellefiyetine ilişkin olarak,
verginin mükellefi, matrahı, oranı, alınma zamanı gösterilmekle birlikte
salınma biçimi gösterilmemiştir. Şöyle ki, düzenleme şu şekildedir:
“(II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile
tâbi olanların, ilk iktisap tarihinden itibaren beş yıl içinde 87.02
(Otobüs ve midibüs hariç), 87.03 veya 87.04 (“Diğerleri” grubu hariç)
tarife pozisyonlarında yer alan mallara dönüştürülmesi halinde, daha önce
ödenen vergi mahsup edilmek suretiyle bu malların ilk iktisabındaki matrah
esas alınarak değişiklik uyarınca adına kayıt ve tescil işlemi yapılandan,
değişikliğin kayıt ve tescili tarihinde dönüştürülen mallar için geçerli
olan oran üzerinden, bu tarihte özel tüketim vergisi alınır.”
Görüldüğü üzere, bu düzenlemede verginin mükellefi tarafından
ne şekilde ödeneceği belirtilmemiştir. Yasanın verginin beyan, tarh ve
ödenmesine ilişkin 14. maddesinin 2. fıkrasında, “(II) sayılı listedeki
kayıt ve tescile tâbi mallara ait özel tüketim vergisi beyannamesi, ilk
iktisap ile ilgili işlemlerin tamamlanmasından önce bu işlemlerin yapıldığı
yer vergi dairesine verilir ve vergi aynı günde ödenir.” hükmü yer
almaktadır. 14. maddede de, 15. maddenin 2. fıkrasının (b) bendi uyarınca
ödenmesi gereken özel tüketim vergisine ilişkin bir düzenleme yer almamaktadır.
Bu durumda, 15. maddenin 2. fıkrasının (b) bendi
ile getirilen özel tüketim vergisinin ne şekilde salınacağı yasada
düzenlenmemiştir. 15. maddenin 3. fıkrasında ise, bu maddenin uygulanmasına
ilişkin usul ve esasların Maliye Bakanlığınca belirleneceği düzenlenmiştir.
Nitekim dava konusu olayda davalı vergi dairesince, Özel Tüketim Vergisi
Kanununun 15. maddesinin 3. fıkrasının Maliye Bakanlığına verdiği yetkiye
istinaden çıkarılan, 31.7.2003 tarih ve 2003/1 Sıra No.’lu Özel Tüketim
Vergisi Kanunu İç Genelgesinde, Kanuna ekli II sayılı listedeki araçların
87.03 tarife pozisyonundaki araçlara dönüştürülmesi halinde değişiklik
uyarınca adına kayıt ve tescil işlemi yapılacak kişi veya kuruluşlar
tarafından kayıt ve tescil işleminden önce bu işlemin yapılacağı yerde tek
vergi dairesi varsa bu vergi dairesine, birden fazla vergi dairesi varsa
Motorlu Taşıtlar Vergisi ile yetkili vergi dairesine (2A) numaralı Özel
Tüketim Vergisi Beyannamesi verilmesi suretiyle işlem yapılacağının
açıklandığı belirtilerek, davacı hakkında resen tarhiyat yapılmasına 3.
fıkra hükmü dayanak alınmıştır.
Verginin yasallığı ilkesi gereğince, kanun koyucu
bir mali yüküm getirirken, bu mali yüküme ilişkin olarak mükellef, matrah,
oran, salınma biçimini de yasada açıkça belirtmesi gerekir. Yasanın 1.
maddesinde “özel tüketim vergisinin bir defaya mahsus alınacağı” genel
kuralı belirtildikten sonra, bu kuralın istisnası olduğu söylenebilecek
itiraza konu kural Yasanın genelinden ayrık bir düzenleme ile getirilirken,
verginin salınma biçimi düzenlenmemiş olduğundan, verginin yasallığı ilkesi
zedelenmiş durumdadır.
II- İTİRAZ
KONUSU HÜKÜM ANAYASA’NIN 10. MADDESİNE AYKIRIDIR
“Kanun önünde eşitlik” başlıklı, Anayasa’nın 10.
maddesinde; “Herkes dil, ırk, renk, cinsiyet, siyasî düşünce, felsefî
inanç, din, mezhep ve benzeri sebeplerle ayırım gözetilmeksizin kanun
önünde eşittir” denilmektedir.
Anayasa’nın, bu ilkesi ile aynı hukuksal durumda
olan kişilerin aynı kurallara bağlı tutulacağı, değişik hukuksal durumda
olanların ise değişik kurallara bağlı tutulmasının bir aykırılık
oluşturmayacağı kabul edilmiştir.
Anayasa Mahkemesi’nin kararlarında vurgulandığı
gibi yasa önünde eşitlik, herkesin her yönden aynı kurallara bağlı olacağı
anlamına gelmez. Yasaların uygulanmasında dil, ırk, renk, cinsiyet, siyasî
düşünce, felsefi inanç, din ve mezhep ayrılığı gözetilmesi ve bu nedenlerle
eşitsizliğe yol açılması Anayasa katında geçerli görülemez. Bu mutlak
yasak, birbirinin aynı durumda olanlara ayrı kuralların uygulanmasını ve
ayrıcalıklı kişi ve toplumların yaratılmasını engellemektedir. Kimi
yurttaşların haklı bir nedene dayanarak değişik kurallara bağlı tutulmaları
eşitlik ilkesine aykırılık oluşturmaz. Durum ve konumlarındaki özellikler,
kimi kişiler ya da topluluklar için değişik kuralları ve değişik uygulamaları
gerekli kılabilir. Özelliklere, ayrılıklara dayandığı için haklı olan
nedenler, ayrı düzenlemeyi aykırı değil, geçerli kılar. Aynı durumda
olanlar için ayrı düzenleme aykırılık oluşturur. Anayasa’nın amaçladığı
eşitlik, eylemli değil hukuksal eşitliktir. Aynı hukuksal durumlar aynı,
ayrı hukuksal durumlar ayrı kurallara bağlı tutulursa Anayasa’nın öngördüğü
eşitlik çiğnenmiş olmaz. Başka bir anlatımla, kişisel nitelikleri ve
durumları özdeş olanlar arasında, yasalara konulan kurallarla değişik
uygulamalar yapılamaz. Durumlardaki değişikliğin doğurduğu zorunluluklar,
kamu yararı ya da başka haklı nedenlere dayanılarak yasalarla farklı
uygulamalar getirilmesi, Anayasa’nın eşitlik ilkesinin çiğnendiğini
göstermez.
İtiraza konu olan Özel Tüketim Vergisi Kanunun 15.
maddesinin 2. fıkrasının (b) bendinde yer alan kural ile Özel Tüketim
Vergisi Kanununa ek II sayılı listede yer alan kayıt ve tescile tabi 87.02,
87.03, 87.04 tarife pozisyonlarında yer alan bir malı ilk defa iktisap eden
ile II sayılı listede yer alan kayıt ve tescile tabi bir malı ilk
iktisaptan sonra 5 yıl içinde 87.02, 87.03, 87.04 tarife pozisyonlarında
yer alan bir mala dönüştüren kişi aynı durumda kabul edilerek, aynı oranda
vergilendirilmektedir.
Yukarıda söz konusu kuralın Anayasanın 73.
maddesinin birinci fıkrasına aykırı olduğu açıklanırken ayrıntılı olarak
belirtildiği üzere, bu iki kişinin durumlarının özdeş olduğunu kabul etmek
mümkün değildir. İtiraza konu kural ile durumları özdeş olmayan (eşit
olmayan) iki kişi aynı oranda özel tüketim vergisi yükü altına sokularak,
Anayasanın 10. maddesi hükmüne aykırı düzenleme yapılmış bulunmaktadır.
III- İTİRAZ
KONUSU HÜKÜM ANAYASA’NIN 2. MADDESİNE AYKIRIDIR
Anayasa Mahkemesinin 06.07.1995 gün ve Esas No:
1994/80, Karar No: 1995/27 sayılı kararında hukuk devleti “...tüm işlem ve
eylemlerinin hukuk kurallarına uygunluğunu başlıca geçerlik koşulu bilen,
her alanda adaletli bir hukuk düzeni kurmayı amaçlayan ve bunu geliştirerek
sürdüren, hukuku tüm devlet organlarına egemen kılan, Anayasa’ya aykırı
durum ve tutumlardan kaçınan, insan haklarına saygı duyarak bu hak ve
özgürlükleri koruyup güçlendiren, Anayasa ve hukuk kurallarına bağlılığa
özen gösteren, yargı denetimine açık olan, yasaların üstünde yasa koyucunun
da bozamayacağı temel hukuk ilkeleri ile Anayasa’nın bulunduğu bilincinden
ayrılmayan devlet...” olarak tanımlanmıştır.
Anayasa Mahkemesinin hukuk devletinde bulunması
gereken ilkeler konusunda yaptığı tanımlamaya ilişkin yukarıda yer verilen
kararında; her alanda adaletli bir hukuk düzeni kurmayı amaçlayan ve bunu
geliştirerek sürdüren, hukuku tüm devlet organlarına egemen kılan,
Anayasa’ya aykırı durum ve tutumlardan kaçınan ... gibi hukuk devletinde olmazsa
olmaz ilkeler ortaya konulmaya çalışılmıştır.
Hukuk devletinde, bütün devlet faaliyetleri hukuk
kurallarına uygun yürütülmeli, devletin bütün organ ve kurumları, her türlü
faaliyetlerinde kendilerini hukuk kurallarıyla bağlı saymalıdır.
İtiraza konu Özel Tüketim Vergisi Kanunun 15.
maddesinin 2. fıkrasının (b) bendi ile durumları eşit olmayan iki kişi aynı
oranda özel tüketim vergisi yükü altına sokularak Anayasanın mali güce göre
vergilendirme ve eşitlik ilkeleri zedelenmiştir. Ayrıca söz konusu hükümde,
verginin ne şekilde salınacağı da belirtilmeyerek, verginin yasallığı
ilkesi de sarsılmıştır.
Böylece itiraz konusu kural Anayasa’nın 2.
maddesinde yer alan “hukuk devleti” ve “sosyal devlet” ilkelerine de aykırı
bulunmaktadır.
HÜKÜM :
Açıklanan nedenlerle, Anayasa’nın 152. ve bir
davaya bakmakta olan mahkemenin, o dava sebebiyle uygulanacak olan bir
kanun hükmünün Anayasa’ya aykırı olduğu kanısına götüren görüşünü açıklayan
kararı ile Anayasa Mahkemesine başvurmasına gerektiğini düzenleyen 2949
sayılı Kanunun 28. maddesinin 2. fıkrası gereğince 4760 sayılı Özel Tüketim
Vergisi Kanununun 15. maddesinin 2 numaralı fıkrasının (b) bendinde yer
alan “(II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile
tâbi olanların, ilk iktisap tarihinden itibaren beş yıl içinde 87.02
(Otobüs ve midibüs hariç), 87.03 veya 87.04 (“Diğerleri”
grubu hariç) tarife pozisyonlarında yer alan mallara dönüştürülmesi
halinde, daha önce ödenen vergi mahsup edilmek suretiyle bu malların ilk
iktisabındaki matrah esas alınarak değişiklik uyarınca adına kayıt ve
tescil işlemi yapılandan, değişikliğin kayıt ve tescili tarihinde
dönüştürülen mallar için geçerli olan oran üzerinden, bu tarihte özel
tüketim vergisi alınır.” hükmünün,
Anayasa’nın 2, 10, 73. maddelerine aykırı olduğu kanaati ile bu fıkranın iptali ve bakılan
davalar açısından bu fıkraların uygulanmasından doğacak sonradan
giderilmesi güç veya olanaksız durum ve zararların önlenmesi için iptali
istenilen fıkraların yürürlüğünün durdurulması istemiyle Anayasa
Mahkemesine başvurulmasına ve dosyadaki belgelerin onaylı birer
örneklerinin Anayasa Mahkemesi Başkanlığına gönderilmesine,
15/11 /2007 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.”
III- YASA METİNLERİ
A- İtiraz Konusu Yasa Kuralı
İtiraz konusu bendi de içeren 4760 sayılı Yasa’nın 15. maddesi şöyledir:
“Verginin
belgelerde gösterilmesi, matrahta, vergide ve mükellefiyette değişiklikler
Madde 15- 1. Mükellefler özel tüketim vergisini satış
belgelerinde ayrıca göstermeye mecburdurlar. Vergiye tâbi bir işlem söz
konusu olmadığı veya bu Kanun kapsamına giren vergiyi fatura veya benzeri
belgelerde göstermeye hakkı bulunmadığı halde, düzenlediği bu tür
belgelerde bu vergiyi gösterenler, söz konusu vergiyi beyan ve ödemekle
mükelleftirler. Bu hüküm Kanuna göre borçlu oldukları vergi tutarından daha
yüksek bir tutarı gösteren mükellefler için de geçerlidir. 4077 sayılı Tüketicinin Korunması Hakkında Kanun hükümleri
saklı kalmak üzere, (II) sayılı listedeki kayıt ve tescile tâbi olan
malların kayıt ve tescil edildikten sonra iade edilmesi hali hariç,
malların iade edilmesi, işlemin gerçekleşmemesi, işlemden vazgeçilmesi veya
diğer nedenlerle matrahta değişiklik vuku bulduğu ya da yersiz veya fazla
vergi hesaplandığı hallerde vergiye tâbi işlemleri yapmış olan mükellefler;
bunlarla ilgili borçlandıkları ya da ödedikleri vergiler için değişikliğin
mahiyetine uygun şekilde ve meydana geldiği dönem içinde düzeltme yapabilirler,
bu vergiden mahsup edebilirler veya iade talebinde bulunabilirler. (II)
sayılı listede yer alan kayıt ve tescile tâbi olan mallar için dönem şartı
aranmaz. Şu kadar ki, iade olunan malların fiilen işletmeye girmiş olması,
yersiz veya fazla ödenen verginin alıcıya iade edilmesi ve bu işlemlerin
defter kayıtları, belgeler ile beyannamede gösterilmesi şarttır.
2. a) (II) sayılı
listedeki mallardan kayıt ve tescile tâbi olanların, veraset yoluyla
intikaller hariç ilk iktisabında istisna uygulanan malların istisnadan
yararlananlar dışındakilerce iktisabında, ilk iktisabındaki matrah esas
alınarak adına kayıt ve tescil işlemi yapılandan, kayıt ve tescili
tarihinde geçerli olan oran üzerinden, bu tarihte özel tüketim vergisi
alınır.(Ek hüküm: 4/6/2008-5766/19 md.) Kanunun 7 nci maddesinin (2) numaralı bendi çerçevesinde istisnadan
yararlananlar tarafından bu istisnadan yararlanılarak iktisap ettikleri
kayıt ve tescile tabi malları 5 yıldan fazla kullanarak elden çıkarmaları
durumunda bu hüküm uygulanmaz.
b) (Değişik: 16/7/2004-5228/23
md.) (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tâbi
olanların, ilk iktisap tarihinden itibaren beş yıl içinde 87.02 (Otobüs ve
midibüs hariç), 87.03 veya 87.04 (“Diğerleri” grubu hariç) tarife
pozisyonlarında yer alan mallara dönüştürülmesi halinde, daha önce ödenen
vergi mahsup edilmek suretiyle bu malların ilk iktisabındaki matrah esas
alınarak değişiklik uyarınca adına kayıt ve tescil işlemi yapılandan,
değişikliğin kayıt ve tescili tarihinde dönüştürülen mallar için geçerli
olan oran üzerinden, bu tarihte özel tüketim vergisi alınır.
3. Bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve
esaslar Maliye Bakanlığınca belirlenir.”
B- Dayanılan Anayasa Kuralları
Başvuru kararında, Anayasa’nın 2.,
10. ve 73. maddelerine dayanılmıştır.
IV- İLK İNCELEME
Anayasa Mahkemesi İçtüzüğü’nün 8.
maddesi gereğince Haşim KILIÇ, Osman Alifeyyaz
PAKSÜT, Sacit ADALI, Fulya KANTARCIOĞLU, Ahmet
AKYALÇIN, Mehmet ERTEN, A. Necmi ÖZLER, Serdar
ÖZGÜLDÜR, Şevket APALAK, Serruh KALELİ ve Zehra
Ayla PERKTAŞ’ın katılımlarıyla 17.1.2008 gününde
yapılan ilk inceleme toplantısında, dosyada eksiklik bulunmadığından işin
esasının incelenmesine OYBİRLİĞİYLE karar verilmiştir.
V-
YÜRÜRLÜĞÜN DURDURULMASI İSTEMİ
6.6.2002 günlü, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi
Kanunu’nun 15. maddesinin (2) numaralı fıkrasının 16.7.2004 günlü, 5228
sayılı Yasa ile değiştirilen (b) bendinin yürürlüğünün durdurulması isteminin,
koşulları oluşmadığından REDDİNE, 17.1.2008 gününde OYBİRLİĞİYLE karar
verilmiştir.
VI- ESASIN İNCELENMESİ
Başvuru kararı ve ekleri, işin esasına ilişkin
rapor, itiraz konusu Yasa kuralı, dayanılan Anayasa kuralları ve bunların
gerekçeleri ile diğer yasama belgeleri okunup incelendikten sonra gereği
görüşülüp düşünüldü:
A- Anlam ve Kapsam
6.6.2002 günlü, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi
Kanunu ile 1.8.2002 tarihinden geçerli olmak üzere yürürlüğe giren özel
tüketim vergisi, tek aşamalı dolaylı bir vergidir. Bu verginin kapsamına
giren mallar, 4760 sayılı Yasa’ya ekli dört ayrı listede sıralanmıştır.
Yasa’ya ekli (II) sayılı listede kara, hava ve
deniz taşıtları yer almaktadır. Bu listede yer alan araçlar, vergilendirme
yönünden “kayıt ve tescile tabi araçlar” ve “kayıt ve tescile tabi olmayan
araçlar” olmak üzere gruplandırılmıştır.
Anılan (II) sayılı
liste incelendiğinde önce malın Gümrük Tarife İstatistik Pozisyonu
numarasının, yanında isminin yazıldığı ve karşısında da vergi oranının
belirtildiği görülmektedir. Buna göre, bu listedeki mallar için özel
tüketim vergisi nispi olarak uygulanmaktadır. Vergiyi doğuran olay gerçekleştiğinde öncelikle bu malların matrahı,
katma değer vergisi matrahını belirleme kıstaslarına göre belirlenecek ve
bulunan matraha, o mal için Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nda belirtilen
vergi oranı uygulanmak suretiyle özel tüketim vergisi hesaplanacaktır.
Nispi esasa dayalı vergilendirmede, satın alınan malın birim değeri ile
ödenecek vergi arasında doğrudan bir ilişki bulunmaktadır. Mal bedeli
arttıkça veya azaldıkça ödenecek özel tüketim vergisi de artmakta ya da
azalmaktadır.
Genel
kural olarak, Özel Tüketim Vergisi Kanunu’na ekli (II) sayılı listedeki
mallardan kayıt ve tescile tâbi olanların ilk iktisabı özel tüketim
vergisine tabidir. Ancak itiraz konusu kural ile,
Özel Tüketim Vergisi Kanunu’na ekli (II) sayılı listedeki mallardan kayıt
ve tescile tâbi olanların, ilk iktisap tarihinden itibaren beş yıl içinde
87.02 (Otobüs ve midibüs hariç), 87.03 veya 87.04 (“Diğerleri” grubu hariç)
tarife pozisyonlarında yer alan mallara dönüştürülmesi hali de ek (fark)
özel tüketim vergisi ödenmesini gerektiren bir durum olarak öngörülmüştür.
Kural gereğince ek özel tüketim vergisinin ödenmesinin söz konusu
olabilmesi için;
a)
Tadilat (değişiklik) yapılan aracın 4760 sayılı Yasa’ya ekli (II) sayılı
listede yer alan ve kayıt ve tescile tabi araç olması,
b)
Bu aracın ilk iktisap tarihinden itibaren beş yıl içinde kuralda belirtilen
diğer bir araca dönüştürülmesi,
c)
(II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tâbi olanların, ilk
iktisap tarihinden itibaren beş yıl içinde sadece 87.02 (Otobüs ve midibüs
hariç), 87.03 veya 87.04 (“Diğerleri” grubu hariç) tarife pozisyonlarında
yer alan mallara dönüştürülmesi,
ç)
Bu dönüşüm nedeniyle ödenecek özel tüketim vergisinin hesaplanmasında, daha
önce ödenen verginin mahsup edilmesi,
d)
Bu malların ilk iktisabındaki matrah esas alınmak suretiyle değişikliğin
kayıt ve tescili tarihinde dönüştürülen mallar için geçerli olan oran
üzerinden hesaplama yapılması gerekmektedir.
Belirtilen
şekilde hesaplanacak ek özel tüketim vergisi, değişiklik uyarınca adına
kayıt ve tescil işlemi yapılandan,
bu kayıt ve tescil işleminin yapıldığı tarihte alınacaktır.
B- Anayasa’ya Aykırılık Sorunu
Başvuru kararında, itiraz konusu kural ile 4760 sayılı
Yasa’da sayılan mükellefler dışında özel tüketim vergisi mükellefiyeti
getirildiği, bir binek aracı
ilk iktisapla elde eden kişi ile başka bir aracı beş yıllık süre içinde
yapılan tadilat sonucunda benzer türde binek aracına dönüştüren kişinin
aynı vergi oranına tabi tutulduğu, oysa bu kişilerin mali güçlerinin farklı
olduğu, araç değerlerinin de aynı olmadığı, dolayısıyla durumları eşit olmayan
iki kişinin aynı oranda özel tüketim vergisi yükü altına sokularak
Anayasanın mali güce göre vergilendirme ve eşitlik ilkelerinin zedelendiği,
kuralda verginin salınma şekli de belirtilmeyerek verginin yasallığı
ilkesinin sarsıldığı, bu nedenlerle kuralın Anayasa’nın 2., 10.,
ve 73. maddelerine aykırı olduğu ileri sürülmüştür.
İtiraz konusu kural ile 4760 sayılı Yasa’ya
ekli (II) sayılı listedeki taşıtlardan kayıt ve tescile tâbi olanların, ilk
iktisap tarihinden itibaren beş yıl içinde 87.02 (Otobüs ve midibüs hariç),
87.03 veya 87.04 (“Diğerleri” grubu hariç) tarife pozisyonlarında yer alan
taşıtlara dönüştürülmesi halinde, daha önce ödenen vergi mahsup edilmek
suretiyle ve ilk iktisabındaki matrah esas alınarak değişiklik uyarınca
adına kayıt ve tescil işlemi yapılandan, değişikliğin kayıt ve tescili
tarihinde dönüştürülen taşıtlar için geçerli olan oran üzerinden, bu
tarihte özel tüketim vergisi alınacağı hükme bağlanmıştır.
Anayasa’nın 2. maddesinde yer
alan sosyal hukuk devleti, insan haklarına dayanan, kişilerin huzur, refah
ve mutluluk içinde yaşamalarını güvence altına alan, kişi hak ve
özgürlükleriyle kamu yararı arasında adil bir denge kurabilen, millî
gelirin adalete uygun biçimde dağıtılması için gereken önlemleri alan, her
alanda adaletli bir hukuk düzeni kurup bunu geliştirerek sürdüren,
güçsüzleri güçlüler karşısında koruyarak sosyal adaleti ve toplumsal dengeleri
gözeten devlettir.
Anayasa’nın 10. maddesinde yer verilen “eşitlik
ilkesi” ile eylemli değil hukuksal eşitlik öngörülmektedir. Eşitlik
ilkesinin amacı, aynı durumda bulunan kişilerin yasalarca aynı işleme bağlı
tutulmalarını sağlamak ve kişilere yasalar karşısında ayırım yapılmasını ve
ayrıcalık tanınmasını önlemektir. Bu ilkeyle, aynı durumda bulunan kimi
kişi ve topluluklara ayrı kurallar uygulanarak yasa karşısında eşitliğin
ihlâli yasaklanmıştır. Durum ve konumlardaki özellikler, kimi kişiler ya da
topluluklar için değişik kuralları gerekli kılabilir. Aynı hukuksal
durumlar aynı, ayrı hukuksal durumlar farklı kurallara bağlı tutulursa
Anayasa’nın öngördüğü eşitlik ilkesi ihlâl edilmiş olmaz.
Anayasa’nın 73. maddesinin birinci ve ikinci
fıkralarında, “Herkes, kamu
giderlerini karşılamak üzere, mali gücüne göre, vergi ödemekle yükümlüdür.
Vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı, maliye politikasının sosyal
amacıdır” denilmiştir. Verginin malî güce göre alınması ve genelliği
ilkeleriyle vergilendirmede eşitlik ve adaletin gerçekleştirilmesi
amaçlanmıştır. Ekonomi ve vergi hukuku alanında malî güce ilişkin
göstergelerin gelir, sermaye ve harcamalar olduğu kabul edilmektedir. Malî
güç, ödeme gücünün kaynağı, dayanağı, nedeni ve varlık koşuludur. Yasakoyucunun vergilendirmede, kişilerin sahip olduğu
ekonomik değer ile malî güçlerini göz önünde bulundurması gerekir. Vergide
genellik ilkesi, herhangi bir ayırım yapılmaksızın malî gücü olan herkesin
vergi yüküne katılmasını ve vergi ödemesini ifade eder. Malî güce göre
vergilendirme, verginin, yükümlülerin ekonomik ve kişisel durumlarına göre
alınmasıdır. Bu ilke, aynı zamanda vergide eşitlik ilkesinin uygulama aracı
olup, malî gücü fazla olanın malî gücü az olana göre daha fazla vergi
ödemesini gerektirir. Vergide eşitlik ilkesi ise malî gücü aynı olanlardan
aynı, farklı olanlardan ise farklı oranda vergi alınması esasına dayanır.
İtiraz
konusu kural, düşük vergi oranı uygulanan bir aracın iktisabından sonra
yüksek vergi oranı uygulanan başka bir araca dönüştürülüp o kullanım
şekline özgülenmesi durumunda, ilk iktisap anında doğan vergi kaybını gidermeyi
amaçlamaktadır. Böyle bir düzenleme olmadığı takdirde, daha düşük vergi
oranı uygulanan araçların ilk iktisabından sonra yapılacak tadilatlarla
yüksek vergi oranı uygulanan araca dönüştürülüp bu şekilde kullanılması,
ilk iktisapta düşük vergi ödenmesi sonucunu ortaya çıkaracaktır. Bu
nedenle, kuralın aynı kullanım şeklindeki ve özellikteki araçlara sahip
olanlar arasında oluşabilecek vergi eşitsizliğini giderme amacına yönelik
olduğu anlaşıldığından, kural “mali güce göre vergilendirme” ve “vergide
eşitlik” ilkelerine aykırı değildir.
Öte yandan, eşitlik ilkesine aykırılıktan söz
edilebilmesi için bir yasanın aynı hukuksal durumda olanlar arasında bir
ayırım veya ayrıcalık yaratması gerekir. İtiraz konusu kural uyarınca
öngörülen vergi, aynı hukuksal konumda olan tüm kişilere uygulanacağından
eşitlik ilkesine aykırılık oluşturmaz.
Dava
konusu kuralda, araçların belirtilen şekilde dönüştürülmesi halinde, ek
özel tüketim vergisi ödenmesi öngörülmüştür. Bu kuralda, aynı nedenle
birden fazla özel tüketim vergisi alınması öngörülmemektedir. Diğer bir
deyişle mükerrer vergilendirme söz konusu değildir. Yasa’nın genel kuralına
göre bahsi geçen listede yer alan kayıt ve tescile tabi araçların ilk
iktisabı vergiyi doğuran olayı oluşturmakta iken, itiraz konusu kural genel
kuraldan farklı olarak bu araçların belli süre içinde belirtilen araçlara
dönüştürülmesini ek özel tüketim vergisi ödenmesini gerektiren durum olarak
düzenlemiştir. Ayrıca Yasa’nın genel düzenlemesinden farklı olarak bu ek
verginin mükellefi de, değişiklik uyarınca adına kayıt ve tescil yapılan
kişidir.
İtiraz
konusu kuralda, ek özel tüketim vergisinin konusu, vergiyi doğuran olay,
matrahı, oranı, mükellefi, alınma zamanı açıkça belirtilmiştir. Söz konusu
verginin ne şekilde ve nereye beyan edilip ödeneceği hususu ise Yasa ile
verilen yetkiye dayanılarak Maliye Bakanlığı’nca çıkarılan genelge ve
tebliğlerde açıklanmıştır. Bu durumda, ödenecek ek özel tüketim vergisinin
asli unsurlarının kuralda yer aldığı, beyan ve ödenme şekline ilişkin
hususların yasada yer almamasının yasallık ilkesini zedelemediği ve
idarenin keyfi ve eşitliğe aykırı uygulamalarına neden olabilecek bir belirsizliğe
yol açmadığı anlaşıldığından, verginin yasallığı ilkesine aykırılık
görülmemiştir.
Açıklanan nedenlerle kural, Anayasa’nın 2., 10., ve 73. maddelerine aykırı değildir. İptal
isteminin reddi gerekir.
VII- SONUÇ
1- 7.5.2010 günlü, 5982 sayılı Türkiye Cumhuriyeti
Anayasasının Bazı Maddelerinde Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun
uyarınca, 2949 sayılı Anayasa Mahkemesinin Kuruluşu ve Yargılama Usulleri
Hakkında Kanun ile ilgili gerekli düzenlemeler yapılmadan, Mahkeme’nin
çalışıp çalışamayacağına ilişkin ön meselenin incelenmesi sonucunda;
Mahkeme’nin çalışmasına bir engel bulunmadığına, Fulya KANTARCIOĞLU, Mehmet
ERTEN, Fettah OTO, Zehra Ayla PERKTAŞ ile Celal
Mümtaz AKINCI’nın, gerekçesi 2010/68 esas sayılı
dosyada belirtilen karşıoyları ve OYÇOKLUĞUYLA,
2- 6.6.2002 günlü, 4760 sayılı Özel Tüketim
Vergisi Kanunu’nun 15. maddesinin (2) numaralı fıkrasının 16.7.2004 günlü,
5228 sayılı Kanun’un 23. maddesiyle değiştirilen (b) bendinin Anayasa’ya
aykırı olmadığına ve itirazın REDDİNE,
OYBİRLİĞİYLE,
10.2.2011 gününde karar verildi.
|
Başkan
Haşim KILIÇ
|
Üye
Fulya KANTARCIOĞLU
|
Üye
Ahmet AKYALÇIN
|
|
Üye
Mehmet ERTEN
|
Üye
Fettah
OTO
|
Üye
Serdar ÖZGÜLDÜR
|
|
Üye
Serruh
KALELİ
|
Üye
Zehra Ayla PERKTAŞ
|
Üye
Recep KÖMÜRCÜ
|
|
Üye
Alparslan ALTAN
|
Üye
Burhan ÜSTÜN
|
Üye
Engin YILDIRIM
|
|
Üye
Nuri NECİPOĞLU
|
Üye
Celal Mümtaz AKINCI
|
Üye
Erdal TERCAN
|
|